I SA/Łd 868/10

Dnia 23 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 roku sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. L. kwotę 10021 (dziesięć tysięcy dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 868/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 roku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 października 2005 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła deklaracja VAT-7K za III kwartał 2005 r., w której podatnik wykazał m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11.167 zł. Wpłata zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z ww. deklaracji została dokonana w dniu 25 października 2005 r. Z kolei pozwem z dnia [...] roku A. L. wniósł o zasądzenie od pozwanego - Skarbu Państwa, Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. - kwoty 281 944,90 zł wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu pozwu podniósł, że w dniu [...] roku zawarł z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. umowę sprzedaży tekstyliów. Na dowód wydania towaru urząd skarbowy wystawił A. L. rachunki potwierdzające wykonanie umowy sprzedaży. Wystawione rachunki zawierały adnotację: "Sprzedający zwolniony podmiotowo z podatku VAT". A. L. wskazał, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie wystawił faktur VAT, to on nie może odliczyć podatku naliczonego. Kwota podatku VAT (według stawki 22%) zawarta w kwocie zapłaconej Skarbowi Państwa za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., z tytułu zakupów uregulowanych cytowaną umową to suma 281 944,90 zł, której zwrotu domagał się A. L.. Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Okręgowy W.-P. w W. oddalił powództwo. Apelacja od tego wyroku złożona przez A. L. została oddalona wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Sądy obu instancji wywiodły, że strony przedmiotowej umowy nie umawiały się na wystawianie faktur VAT, zaś kwota zapłacona przez skarżącego za nabywane artykuły jest kwotą netto. Sądy wskazały również, iż A. L. nie udowodnił faktu poniesienia szkody w wysokości dochodzonej pozwem. Jednocześnie sądy podkreśliły, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. były zobowiązane do wystawienia faktur VAT. W 2009 roku skarżący powziął informację o uregulowaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej w ramach powołanej umowy z A. L.. . W związku z powyższym w dniu 11 września 2009 r. złożył korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005r., w której wykazana została m.in. kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 276.441 zł. Z uwagi na fakt, że z pisemnego uzasadnienia przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r. nie wynikało, że podatnik jest w posiadaniu faktur VAT dokumentujących nabycie towarów w kwotach wykazanych w skorygowanej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r., organ pierwszej instancji pismem z dnia 20 października 2009 r. wezwał stronę do przedłożenia rejestru nabyć za III kwartał 2005 r. oraz faktur dokumentujących nabycie towarów i usług rozliczonych w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie z dnia [...] r. podatnik przedłożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. m.in. następujące dokumenty: ewidencje zakupów za poszczególne miesiące III kwartału 2005 r. wraz z fakturami wykazanymi w przedmiotowych ewidencjach; ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące III kwartału 2005 r. wraz z fakturami wykazanymi w przedmiotowych ewidencjach; rachunki o numerach od 1 do 14 wystawione w dniach od 20 lutego 2004 r. do 12 sierpnia 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., kserokopie deklaracji VAT-7 Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. złożonych w dniu 19 września 2005 r. za luty i kwiecień-sierpień 2004 r. wraz z kserokopią pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. skierowanego do Departamentu Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do przesłania uwierzytelnionych kserokopii faktur i faktur korygujących VAT, które dokumentują podatek należny z tytułu transakcji zawartych z A. L. rozliczony w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., począwszy od rozliczenia za luty 2004 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż towaru nastąpiła w 2004 roku, tj. w chwili kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był uprawniony do wystawiania faktur, faktury VAT nie zostały wystawione. Po rejestracji Urzędu Skarbowego w L. jako podatnika VAT tj. 8 sierpnia 2005 r., podatek od towarów i usług został naliczony na podstawie uprzednio sporządzonych rachunków i odprowadzony. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...]r. poinformował Departament Organizacji Skarbowości Ministerstwa Finansów, iż sprzedaż na rzecz A. L. zamknęła się kwotą 1.641.148,60 zł, a Urząd Skarbowy w L. uiścił należny podatek VAT od tej transakcji w kwocie 282.065 zł. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 roku. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w myśl obowiązujących przepisów prawa podatkowego podstawą do obniżenia podatku należnego są wyłącznie oryginały faktur, co oznacza, że żadne inne dowody nie mogą umożliwić realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawy takiej nie mogą stanowić rachunki wystawione w dniach 20 lutego 2004 r. - 12 sierpnia 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., nie zawierające kwoty podatku naliczonego, których kserokopie podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś.. W związku z tym, w opinii organu pierwszej instancji, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w III kwartale 2005 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.999 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku naliczonego wykazaną w skorygowanej deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r. w wysokości 290.607 zł, a kwotą 287.608 zł, która nie została udokumentowana przez podatnika fakturami VAT. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. A. L. złożył odwołanie do Dyrektora Izby skarbowej w Ł.. W odwołaniu zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. naruszenie ogólnych zasad postępowania unormowanych w Ordynacji podatkowej oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Zdaniem podatnika organy podatkowe powinny działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków w związku z niezgodnym z prawem działaniem innego podmiotu. Ponadto wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W opinii strony organ pierwszej instancji naruszył również przepisy prawa materialnego skoro stwierdził, że w funkcjonowaniu podatku VAT nieważne jest to czy podatek należny został odprowadzony do budżetu Państwa, lecz ważne są dokumenty, na podstawie których sporządzane są deklaracje. Mając na uwadze powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji umożliwiającej odliczenie podatku VAT. Jak wskazano na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. i wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie na podstawie faktur, które dokumentują faktycznie dokonane czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Rachunki wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie zawierają kwoty podatku i nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że żadne inne dowody nie mogą umożliwić realizacji prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku braku oryginałów faktur lub duplikatów tych faktur. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, iż decyzja organu pierwszej instancji nie narusza również zasad sprawiedliwości społecznej ani zasad ogólnych postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezsporny jest bowiem fakt, że podatnik nie posiadał faktur dokumentujących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie wystawił faktur dla udokumentowania dostawy towarów. Natomiast inne dokumenty wymienione w zaskarżonej decyzji dostarczone przez podatnika do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r., jak również w trakcie postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r., nie mogą stanowić ani podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, ani do skorygowania deklaracji VAT-7K za III kwartał 2005 r. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył skarżący. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowego w Ł. narusza art. 21, 32, 64, 77 Konstytucji RP. W opinii skarżącego przysługuje mu prawo do odliczenia, zapłaconego w cenie, podatku VAT. Bez znaczenia przy tym jest w opinii skarżącego to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie wystawił faktur VAT, albowiem i tak jedynym dysponentem zapłaconego podatku jest skarżący. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Nie ma sporu co do tego, że warunkiem niezbędnym do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy zakupie jest posiadanie faktur dokumentujących to nabycie. Warunek ten wynika z art. 86 ust. 2 punkt 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) jak i art. 18 (1) VI Dyrektywy UE (77/388 EWG) Dz. UE L. 1977.145.1. Sąd I instancji zauważa w tym miejscu, że sposób realizacji prawa do odliczenia przyjęty w Unii Europejskiej, w tym Polsce nosi nazwę systemu opodatkowania pełnego obrotu, akcentującego zasadniczą rolę faktury. Regulacja prawa do odliczenia podatku naliczonego służy respektowaniu zasady neutralności podatku VAT. Owa neutralność wyraża się w tym, że podatnik nie ponosi faktycznego ciężaru tego podatku, bo służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, co w konsekwencji oznacza, że obciążenie tym podatkiem odczuje ostateczny nabywca przeznaczający zakupiony towar do konsumpcji. Rola faktury w powyższym mechanizmie jest oczywista. Ma ona ujednolicić sposób udokumentowania i ewidencjonowania obrotu celem ułatwienia jego weryfikacji w razie potrzeby, przez organy podatkowe. Służy zatem przestrzeganiu czystości i jasności obrotu, ułatwiając tym samym kontrolę prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu podatku od towarów i usług. Innymi słowy w każdej sprawie, w której transakcji dokonują równoprawne podmioty obowiązek posiadania faktury celem udokumentowania prawa do odliczenia podatku VAT jest oczywisty. Jednocześnie w orzecznictwie ETS i w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT i wobec tego każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z Dyrektywą ( VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa. Podatkowe Komentarze Becka W. 2004 s. 419). Nie ma również sporu co do tego, że w rozpoznawanej sprawie skarżący faktur takich nie posiadał. Jednak w ocenie sądu nie istnieją, i co równie ważne nigdy nie istniały, żadne przeszkody natury prawnej, uniemożliwiające skarżącemu uzyskanie takich faktur. Jego kontrahent gospodarczy (sprzedawca) był obowiązany do wystawienia faktur w związku z poczynioną transakcją gospodarczą, zaś dla sądu niezrozumiałe są przyczyny odmowy ich wystawienia. Wbrew zapisowi zawartemu na rachunkach dokumentujących realizację umowy z dnia 21 kwietnia 2004r. sprzedawca (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.) dokonując tej sprzedaży na podstawie umowy cywilnoprawnej stał się podatnikiem podatku od towarów i usług i to bynajmniej niezwolnionym podmiotowo z tego podatku. W pierwszym rzędzie zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. organ podatkowy staje się podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności prawnych dokonywanych przezeń na podstawie umowy cywilnoprawnej. W myśl zaś art. 96 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy organ ten winien zarejestrować się jako podatnik VAT przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie sposób także stracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że status podatnika otrzymuje się wskutek wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a nie w związku z zarejestrowaniem się. Zatem posiadanie statusu podatnika oznacza dla organu podatkowego szereg obowiązków wynikających z ustawy takich jak składanie deklaracji podatkowych, wystawianie faktur – vide art. 106 ust.1 ustawy jak również odprowadzanie należnego podatku. Z akt sprawy wynika, że choć nastąpiło to ze znacznym opóźnieniem to jednak strona oznaczona jako sprzedawca w umowie cywilnoprawnej zawartej ze skarżącym obowiązków tych dochowała. I tak w dniu 8 sierpnia 2005 r. Urząd Skarbowy w L. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w dniu 19 września 2005r. złożył stosowne deklaracje VAT-7 i uiścił podatek należny z tytułu przedmiotowej transakcji w kwocie 268.066 zł (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 września 2009r.). Skoro zatem doszło do transakcji gospodarczej między dwoma podatnikami podatku VAT i spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego to odmowę wystawienia faktury przez sprzedawcę uznać należy za naruszenie zasady neutralności podatku VAT skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej odmawiającej respektowania tego prawa. Oceny powyższej nie jest w stanie zmienić treść wyroków sądów powszechnych prawomocnie oddalających powództwo skarżącego o odszkodowanie w kwocie stanowiącej równowartość podatku VAT, który skarżący mógłby odliczyć a którego nie odliczył z uwagi na odmowę wystawienia faktur przez sprzedawcę. Wprawdzie wyroki te (k. 226 – 218 wyrok w sprawie [...] Sądu Okręgowego W. – P. oraz k. 182 - 174 wyrok w sprawie [...] Sądu Apelacyjnego w W.) zapadły już po zapłaceniu podatku przez pozwanego, lecz jak wynika z uzasadnień obu wyroków sądy nie zostały poinformowane o tej doniosłej okoliczności. Zresztą sam skarżący powziął wiadomość o zapłacie podatku dopiero w roku 2009, co dodatkowo przekonuje o braku wiedzy sądów w tym zakresie. Jeśliby bowiem sądy powszechne powzięłyby taką wiedzę, z całą pewnością nie formułowałyby twierdzenia, że "strony nie umawiały się na wystawianie faktur" – s. 3 uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego i to nie tylko dlatego, że obowiązek wystawienia faktur VAT wynika z mocy prawa (art. 106 ust.1 ustawy o VAT), a nie z umowy między stronami. Bez wątpienia również opisane wyżej działania sprzedawcy tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121§ 1 o.p jak również zasadę udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, o której mowa w art. 121§ 2 o.p. Sąd I instancji dostrzega również i tę istotną okoliczność, że podmiot ten nie posiadał w rozpoznawanej sprawie statusu organu podatkowego, lecz strony czynności cywilnoprawnej, jednak w ocenie sądu nie zwalniało go to z obowiązku przestrzegania zasady zaufania do organów podatkowych i informowania i wyjaśnianiu przepisów prawa podatkowego (art. 120§1 i art. 121§ 2 o.p.). Zawarcie przedmiotowej umowy sprzedaży stanowiło tylko wyjątek w jego działalności jako organu stricte podatkowego realizującego zadania wyznaczone mu ustawą z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. nr 121 z 2004r., poz. 1267 ze zmianami). Zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań organu podatkowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich - głównie prawnych - aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów. Działania organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się wobec niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu (Wyrok NSA z 20.1.1997 r., I SA/Lu 459/96, Legalis oraz wyrok NSA z 8.5.1998 r., SA/Bk 655/97, Biuletyn Skarbowy 1998/4/26). W świetle powyższych wskazań bezzasadna odmowa wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie zawartej umowy cywilnoprawnej, mimo ustawowego obowiązku ich wystawienia spoczywającego na każdym podatniku podatku VAT, w tym także na organie podatkowym musi być potraktowane jako naruszenie zasady zaufania. Z kolei naruszenia art. 121 § 2 o.p. sąd upatruje w braku czuwaniu organu nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa. W ocenie sądu uchybienia powyższym zasadom dotyczą całego okresu obowiązywania przedmiotowej umowy z dnia 21 kwietnia 2004r. w tym zwłaszcza w okresu przedakcesyjnego i stanowią podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji za ten właśnie okres. Zdaniem sądu I instancji wynikające z zaskarżonej decyzji przyzwolenie na opisane wyżej działania wymienionego organu podatkowego stanowiło także naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP nikt, w tym zwłaszcza organ państwa, nie może stawiać się ponad prawem i traktować tego prawa instrumentalnie, szkodząc tym samym podatnikowi. Takie działanie nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego, kontrolującego legalność zaskarżonych aktów organów podatkowych. Powyższe wywody zarówno dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku VAT zaufania i informowania stron jak również zasady demokratycznego państwa prawa odnoszą się do organów podatkowych, które rozstrzygały niniejszą sprawę o tyle, że w swych decyzjach (w tym decyzji zaskarżonej do sądu) zaakceptowały działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy będzie obowiązany wziąć pod uwagę wszystkie powyższe wskazania, bacząc by ponowione postępowanie wolne było od naruszeń prawa wskazanych w niniejszych motywach. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Sz.Ch.