I SA/Łd 87/10

Dnia 12 maja 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 roku sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją numer [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. numer [...] z dnia [...] roku dotyczącą L. C. i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 7.017 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 587 zł. Organy ustaliły, iż dnia 4 maja 2009 roku do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 za 2008 rok Pani L. C. We wskazanym zeznaniu podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej wysokości 7.016,76 zł oraz wykazała należny podatek na 0 zł, podatek pobrany przez płatnika na kwotę 7.604 zł i nadpłatę w wysokości 7.604 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował dokonane odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w całości i w dniu 21 września 2009 roku wydał decyzję, którą określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 7.017 zł i w konsekwencji powyższego, przedmiotową nadpłatę w kwocie 587 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że podatniczka była osobą współpracującą w firmie swojego męża, który zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, odprowadzał i finansował za nią miesięczne składki. Zatem zdaniem organu prawo do ich odliczenia nie przysługuje osobie współpracującej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie, wskazując, iż została ona wydana z naruszeniem : art. 10, 23, 27 i 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako pdf) poprzez uznanie, że prawo do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje osobie opłacającej składki, a nie osobie współpracującej, w rozumieniu art. 85 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz art. 33 § 1 i 2 w związku z art. 12, 120, 124 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako op) poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiało się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że M. C. jako podatnik był zobowiązany do obliczania, odprowadzania i opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne za skarżącą jako osobę z nim współpracującą. Składki za taką osobę są finansowane ze środków własnych podatnika jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą. Zatem składki opłacane bezpośrednio przez M. C. podlegają odliczeniu od jego podatku, bez względu na to, czy dotyczą jego osoby czy osoby z nim współpracującej. Prawo do przedmiotowego odliczenia nie przysługuje natomiast osobie współpracującej. Kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne nie mogły być zatem potrącone z podatku od osiągniętego przez L. C. dochodu, tym bardziej że osoba współpracująca w zamian zaświadczoną pomoc nie otrzymuje wynagrodzenia. Taka sytuacja mogłaby, zdaniem organu, wystąpić w przypadku, gdyby między stroną i jej małżonkiem istniał formalny stosunek pracy. Osoba współpracująca natomiast, jak wynika z obowiązujących w tym zakresie przepisów, współtworzy działalność gospodarczą pozostając wraz z przedsiębiorcą we wspólnym gospodarstwie domowym. Praca ta nie jest ekwiwalentna dla osoby współpracującej, gdyż osoba ta nie otrzymuje w zamian za swoją pracę wynagrodzenia. L. C. złożyła na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie : - art. 10, 23, 27 i 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że prawo do odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje osobie opłacającej składki, a nie osobie współpracującej, w rozumieniu art. 85 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, - art. 74a w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 187 § 1,190 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zaniechanie podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiało się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca podniosła, że organ nie wziął pod uwagę tego, że sporne składki były opłacane ze wspólnego konta jej i męża prowadzącego działalność gospodarczą oraz tego, że stanowisko organu w przedmiocie odmowy skarżącej prawa do odliczenia składek prowadzi do podwójnego opodatkowania. Z uwagi na zakres uchybień skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Organ Odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik wynika postępowania. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca mogła odliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane przez swojego męża za nią jako osobę współpracującą. Zgodnie z treścią art. 27b ust. 1 pdf podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub 30c niniejszej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. Nr 210, poz. 2135): - opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, - pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z w/w przepisami, przy czym obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 cytowanej ustawy). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż L. C. była osobą współpracującą w firmie prowadzonej przez jej męża. Była zatem objęta obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego (art. 66 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Przez osoby współpracujące z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność ustawa z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. Nr 137, poz. 887) rozumie m.in. małżonka, jeżeli pozostaje on we wspólnym gospodarstwie domowym z osobą prowadzącą działalność i współpracuje przy prowadzeniu pozarolniczej działalności. Przepisy ustawy o świadczeniach zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych stanowią, że za osobę współpracującą z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność składkę oblicza, odprowadza i finansuje ze środków własnych osoba prowadząca pozarolniczą działalność. Jest to składka opłacona bezpośrednio przez podatnika, a zatem może podlegać odliczeniu od jego podatku. Jest to pogląd prezentowany przez doktrynę, który to pogląd sąd w tym składzie w pełni podziela (vide – komentarz do art. 27b u.p.d.o.f. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki "PIT.Komentarze", Lex 2010, wyd. II, teza 11). W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, iż M. C. jako podatnik był zobowiązany do obliczania, odprowadzania i opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne za żonę L. C. jako osobę z nim współpracującą. Nadto organ II instancji właściwie przyjął, że w omawianym przypadku składki te finansowane były ze środków własnych podatnika jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 85 ust. 14 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). W tej sytuacji zatem mąż skarżącej nie miał przymiotu płatnika, lecz przymiot podatnika. W opisanej powyżej sytuacji brak jest podstaw do odliczenia od należnego podatku dochodowego strony za 2008 rok składki na ubezpieczenia zdrowotne, do zapłacenia której zobowiązany był jej mąż. Z tego względu, jak prawidłowo wywiódł to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to M. C. miał prawo do obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok o opłacone za siebie składki na ubezpieczenie zdrowotne, a także za L. C. jako osobę współpracującą. W rozpatrywanym sporze skarżąca mogła odliczyć od należnego podatku dochodowego za 2008 rok jedynie stawkę na ubezpieczenie zdrowotne odprowadzoną przez ZUS. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. J.Z.