I SA/Łd 870/07

Dnia 14 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. R. i D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie Nr [...] z dnia [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz M. i D. R. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił M. i D. R. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 1.615 zł. Postępowanie wszczęte zostało wskutek złożenia przez podatników wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powstała ona w ich ocenie w wyniku zaliczenia do przychodu D. R. w 2002 r. kwoty pomocy mieszkaniowej, przyznanej mu w 1995r. Organ podatkowy ustalił, iż decyzją z 2 sierpnia 1995r. Komendant Rejonowy Policji w Ł. przyznał podatnikowi pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 8 499,20 zł. Podstawę udzielenia pomocy stanowił § 4 ust. 1 w zw. z § 9 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z 9 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA nr 3, poz. 40 ze zm., powoływanego dalej jako zarządzenie Nr 41). W ocenie organu podatkowego udzielona pomoc, w świetle powołanego wyżej zarządzenia miała co do zasady charakter zwrotny. Jedynie w odniesieniu do funkcjonariuszy, którzy w momencie otrzymania pomocy pozostawali w służbie ponad 10 lat oraz emerytów i rencistów pomoc ta była bezwarunkowo bezzwrotna. W odniesieniu do pozostałych funkcjonariuszy, których służba trwała w momencie otrzymywania pomocy krócej niż 10 lat, w razie zwolnienia ich ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem udzielenia pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego. Treść powyższych przepisów wskazuje w ocenie organu podatkowego na to, iż przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) powstawał w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku czynnych zawodowo funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub w momencie zastosowania umorzenia (w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych przed upływem 10 lat). Od 30 października 1997r. stan prawny uległ zmianie (weszło w życie zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów - M.P. Nr 76, poz. 709) i pomoc finansowa ma co do zasady charakter bezzwrotny, jednakże powołane przepisy zarządzenia z 30 września 1997r. nie mają zastosowania do podatnika, nie mają one bowiem mocy wstecznej. Skoro pomoc finansowa udzielona podatnikowi miała – w momencie jej udzielenia charakter zwrotny - to w ocenie organu podatkowego dopiero po jej umorzeniu w 2002 r. stała się ona przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód ten winien być uwzględniony przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli, iż w ich ocenie pomoc finansowa udzielona mężowi na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 2 powołanego zarządzenia Nr 41 miała charakter bezzwrotny i nie mogła być w żaden sposób traktowana jako pożyczka. Pieniądze z tytułu pomocy zostały podatnikowi wypłacone w 1995r., a więc w tym roku podatkowym stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie przychodu w roku 2002 było nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. W związku z tym domagali się zwrotu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż z treści § 4 pkt. 6 i § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nr 41 wysnuć należy wniosek, iż pomoc finansowa co do zasady podlega zwrotowi. Przysporzenie majątkowe dla policjanta następuje zatem w momencie umorzenia tej pomocy i stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają zaś wszelkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52 i 52 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 wyżej wymienionej ustawy). Dopiero zatem w chwili umorzenia pomocy płatnik winien ją wykazać jako przychód podatnika i obliczyć oraz pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył też, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, nie został też w ustawie określony szczególny, zryczałtowany sposób opodatkowania tej pomocy. W skardze na tę decyzję M. i D. R. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu - otrzymanej w 1995 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie w swej decyzji art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 205 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm.). Zarzucili też błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1994 pomocy finansowej, polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2002 r. było prawidłowe. Podtrzymali dotychczas zajęte stanowisko odnośnie bezzwrotnego (od momentu jej udzielenia) charakteru pomocy mieszkaniowej. Powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające prawidłowość dokonanej przez nich wykładni przepisów powołanego zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. Wskazali także, że Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów zmieniło zasady postępowania organów Policji jako płatnika przy wypłacie pomocy finansowej poprzez przyjęcie, iż przychód osiągany jest w momencie jej wypłaty. Strona wskazała także, iż z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż § 13 Zarządzenia Nr 41 został wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i nie ma przymiotu prawa powszechnie obowiązującego. Podtrzymała także zarzut wygaśnięcia wskutek przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych co do przychodu z tytułu pomocy mieszkaniowej. Skarżący wnieśli także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, iż powołane przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organy podatkowe tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz.U. Nr 30,poz.179 ze zm.), jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., nr 2, s.40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał - czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2002 podatnicy w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu prawidłowo obliczyli podatek należny, czy też – przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania - zapłacili podatek w wysokości wyższej od należnej i mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1995r. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów (art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa (por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 10, poz. 109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i z w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania (zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby - § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono - § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47476, wyrok z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt IIFPS 3/07,opul. w Rzeczypospolitej z 11 grudnia 2007 r., nr 2891(7886),s.C-6). Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia). Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy (§ 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby (choć Sąd go nie podziela), i tak co roku (zgodnie z powołanym przepisem) ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby (bez obowiązku zwrotu) 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Sąd nie podziela także wyrażonego przez organy podatkowe poglądu, iż zarządzenie z 30 września 1997r. wprowadziło istotne zmiany w odniesieniu do charakteru udzielanej pomocy mieszkaniowej. Zrezygnowano wprawdzie z konieczności zabezpieczenia zwrotu pomocy wekslem gwarancyjnym, jednakże zwrot pomocy następuje również tylko w przypadku, gdy osoba, której jej udzielono przestanie spełniać warunki do jej uzyskania (§ 5 zarządzenia z 30 września 1997r.). W przepisach tych zasady zwrotu pomocy sformułowano jedynie w sposób bardziej precyzyjny niż w zarządzeniu nr 41. Podkreślić też należy, iż ani zarządzenie nr 41, ani zarządzenie z 30 września 1997r. nie regulowało wprost kwestii momentu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani kwestii pobierania zaliczek na ten podatek przez płatnika (organ Policji). Zauważyć też należy, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002r. Zarzut wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia mógłby dotyczyć zobowiązania w tym podatku za rok 1995 (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to zaś nie było przedmiotem tej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję - jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania - należało uchylić. Dokonując ponownie oceny zasadności wniosku skarżących, o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w niniejszym wyroku. Aczkolwiek nie miało to wpływu na wynik sprawy zauważyć też należy, iż organ podatkowy I instancji powołał wprawdzie w podstawie prawnej decyzji przepisy odnoszące się do nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 , art. 74 a i art. 75 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), jednakże już w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się kwestii istnienia nadpłaty i prawidłowości obliczenia przez podatników należnego podatku (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 1 i 209 p.p.s.a. A.B.