I SA/Łd 876/14

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Prezydenta Miasta K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obliczenia powierzchni użytkowej nieruchomości dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Prezydenta Miasta K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 stycznia 2014 r. do Prezydenta Miasta K. wpłynął wniosek A. Spółka z o.o. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", w którym przedstawiono następujący stan faktyczny: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca posiada halę produkcyjną oraz przyległe nieruchomości związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca dokonuje ich rozbudowy i modernizacji. Nieruchomość posiada szereg pomieszczeń, a także innych elementów konstrukcyjnych, jak antresole, które nie zostaną wydzielone z przestrzeni za pomocą czterech przegród budowlanych. Część pomieszczeń znajdujących się na nieruchomości wyodrębniona jest wewnętrznymi ścianami. W nieruchomości znajdują się również inne wewnętrzne elementy konstrukcyjne, takie jak słupy konstrukcyjne, czy filary. W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o odpowiedź na następujące pytania: 1) czy dla celów obliczenia powierzchni użytkowej nieruchomości lub jej części stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wnioskodawca zobowiązany jest uwzględniać powierzchnię antresol? 2) czy dla celów obliczenia powierzchni użytkowej nieruchomości lub jej części stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wnioskodawca powinien dokonać pomiaru powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian nieruchomości, również tych wewnętrznych, a także po wewnętrznej długości pozostałych elementów konstrukcyjnych nieruchomości (takich jak słupy, filary)? Zdaniem wnioskodawcy: 1) nie jest zobowiązany uwzględnić powierzchni antresol, 2) powinien dokonać pomiaru powierzchni po wewnętrznej długości wszystkich ścian nieruchomości, również tych wewnętrznych, a także po wewnętrznej długości pozostałych elementów konstrukcyjnych nieruchomości (takich jak słupy, filary). Uzasadniając stanowisko odnośnie pierwszego pytania, podatnik wskazał, że przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. rozumie powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z brzmienia tego przepisu nie wynika jednoznacznie czy powierzchnia antresoli stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy ustalając powierzchnię użytkową budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem nieruchomości, należy sięgnąć do definicji powierzchni użytkowej zawartej w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, do której nie wlicza się między innymi powierzchni antresoli. Ponadto antresola znajduje się wewnątrz pomieszczenia stanowiącego jedną kondygnację wyodrębnioną ścianami wewnętrznymi. Aby zatem powierzchnia antresoli stanowiła powierzchnię użytkową musiałaby zostać "zmierzona po wewnętrznej długości ścian danej kondygnacji". Tymczasem antresola nie stanowi oddzielnej kondygnacji na gruncie prawa budowlanego, co wynika z § 3 pkt 19 i pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. 2002 r., Nr 75, poz. 690 ze zm.) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Uzasadniając odpowiedź na drugie pytanie, podatnik stwierdził, że od powierzchni użytkowej budynku należy odjąć powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych, a więc powierzchnie znajdujące się wewnątrz budynku, ograniczone (przynajmniej częściowo ścianami wewnętrznymi). Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN, ściana to "pionowa płaszczyzna ograniczająca lub przedzielająca wnętrze budynku, zrobiona z cegły, betonu, drewna itp." Ścianą jest więc zarówno płaszczyzna rozgraniczająca budynek od otaczającej go przestrzeni - ściana zewnętrzna, jak i płaszczyzna wydzielająca w budynku pomieszczenia - ściana wewnętrzna. Analogiczne zasady należy stosować do pozostałych elementów konstrukcyjnych nieruchomości znajdujących się w jej pomieszczeniach lub wydzielających takie pomieszczenia (np. słupów konstrukcyjnych, filarów). Interpretacją z dnia [...] r. Prezydent Miasta K. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta w u.p.o.l. wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest więc to katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynie dopuszczalnych wyłączeń. Intencją ustawodawcy było zatem, aby pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania. Potwierdzeniem tej intencji ustawodawcy jest również art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczać do powierzchni użytkowej budynku części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Organ wskazał, że prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych dziedzin prawa. Tym samym, definicje powierzchni użytkowej budynku lub jego części zawarte w aktach prawnych innych niż wyżej wymieniony nie mają zastosowania w zakresie podatku od nieruchomości. Podobnie definicja "powierzchni użytkowej lokalu" z ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od nieruchomości. Powołując się na Uniwersalny słownik języka polskiego oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, organ wskazał, że za kondygnację należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami, natomiast antresola to górna część kondygnacji. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "część" jest to "wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość". Ponadto za błędne organ uznał stanowisko wnioskodawcy, że użycie przez ustawodawcę określenia "powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian budynku", wskazuje na to, iż chodzi o powierzchnię poszczególnych lokali (pomieszczeń), a antresola jako nie otoczona ścianami wewnętrznymi, nie stanowi sama lokalu (pomieszczenia). Zdaniem organu, art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie warunkuje konieczności ograniczenia powierzchni użytkowej ścianami. Instytucja "wydzielenia z przestrzeni" jest znana ustawodawcy i została zastosowana jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej. W ocenie organu podatkowego do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnie każdej kondygnacji w budynku. Za kondygnację lub jej część, należy rozumieć część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Przy czym ustawodawca nie wymaga, aby przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji. Z powierzchni użytkowej budynku lub jego części ustawodawca wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Wyłączenia te mają charakter zamknięty i nie należy dokonywać ich wykładni rozszerzającej. Odnosząc się do drugiego pytania, organ stwierdził, że powierzchnia użytkowa jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków lub ich części (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Przepisy u.p.o.l. zawierają własną definicję powierzchni użytkowej i określają sposób jej liczenia. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części rozumie się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei art. 4 ust. 2 u.p.o.l. precyzuje, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W świetle powyższych definicji nie ma podstaw do tego, aby pomijać - przy liczeniu powierzchni użytkowej budynku - powierzchnię elementów budowlanych konstrukcyjnych (np. słupów, filarów) wolnostojących. Te elementy (ich powierzchnia) nie pomniejszają powierzchni użytkowej budynku. W rozumieniu przepisów u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku, to powierzchnia mierzona w obrębie wewnętrznym ścian na każdej kondygnacji. Nie ma tutaj znaczenia to, że dana część powierzchni nie nadaje się do "użytkowania", gdyż jest zajęta np. przez filary, słupy, etc. "Powierzchnia użytkowa" to nazwa, a nie opisowa definicja (w sensie "użytkowa" = "użytkowana", czy też "nadająca się do wykorzystania"). W ocenie organu podatkowego filaru lub słupa nie można utożsamiać ze ścianą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że: a) dla celów obliczenia powierzchni użytkowej budynku lub jego części stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uwzględnić powierzchnię antresol, które nie zwiększają powierzchni budynku o dodatkową kondygnację i nie są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; b) obliczając powierzchnię użytkową budynku lub jego części stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy dokonać pomiaru z uwzględnieniem powierzchni elementów konstrukcyjnych takich jak słupy i filary; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14j oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niepełne odniesienie się do pytania Spółki zawartego we wniosku o interpretację. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Użyte w tym przepisie określenie "kondygnacji" służy definiowaniu powierzchni użytkowej budynku lub jego części, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania. Z kolei co zalicza się do powierzchni użytkowej przewiduje art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd (m. in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2014 r. II FSK 1715/12 – publ. CBOSA), zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustaw z innych dziedzin prawa (np. do Prawa budowlanego, czy ustawy o ochronie praw lokatorów – na którą powołuje się skarżąca), a tym bardziej do aktów wykonawczych do tych ustaw, odwoływanie się do nich jest niezasadne. Zatem przy wykładni pojęcia "kondygnacja" użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r. w sprawie FPK 6/96 (publ. ONSA 1996/3/106) oraz z dnia z dnia 19 sierpnia 1996 r. w sprawach FPK 11/96 (publ. LEX nr 57396) i FPK 12/96 (publ. LEX nr 57404), dotyczących interpretacji obowiązującego wówczas art. 4 ust. 2 u.p.o.l., którego treść normatywna po części została zamieszczona w obowiązującym w 2010 r. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Sięgając do znaczenia semantycznego, przez "kondygnację" należy rozumieć "część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem; piętro lub parter budynku" (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, T. I, wyd. PWN 1984, s. 985). Zdaniem Sądu część kondygnacji, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. nie może oznaczać jedynie elementu składowego kondygnacji, powstałego przez jej wewnętrzny podział. Pojęcie "części kondygnacji" należy definiować w oparciu o te same zasadnicze kryteria co "kondygnacja". Zatem części kondygnacji musi stanowić część budynku między sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, wykazując przy tym pewną ułomność, np. z powodu braku odpowiedniej wysokości w świetle lub zamknięcia przegrodami budowlanymi. W tym ostatnim przypadku obmiar powierzchni użytkowej na podstawie art. 1a pkt 5 u.p.o.l., będzie dokonywany z uwzględnieniem ściany "wirtualnej", analogicznie jak na poddaszu użytkowym (uważanym za kondygnację), w którym wysokość w świetle może się wahać: od poniżej 1,40 m do nawet powyżej 2,20 m. Z gramatycznego brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm, zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm - opodatkowaniu podlega jedynie 50% tej powierzchni. Do celów podatkowych istotne znaczenie ma więc nie tyle wysokość kondygnacji, jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi tu o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 63/04 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2014 r., III SA/Wa 1894/13 - publ. CBOSA). Zdaniem Sądu stan faktyczny podany we wniosku, nie daje podstaw do kategorycznego przyjęcia, że antresolę wskazana w pytaniu nr 1, można uznać za część kondygnacji, o której mowa w art 4 ust. 2 u.p.o.l. Skarżąca nie sprecyzowała bowiem czy antresola stanowić będzie część budynku między sąsiednimi stropami, czy też powstanie jedynie w wyniku zastosowania wewnętrznej przegrody kondygnacji. Podkreślić należy przy tym, że strop stanowi poziomy element konstrukcyjny oddzielający poszczególne kondygnacje budynku (por. m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka - op. cit.). Sąd uznał zatem, że stan faktyczny podany we wniosku nie został wyczerpującego przedstawiony, co narusza art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ powinien był wezwać skarżącą o doprowadzenie wniosku do stanu zgodnego z prawem, tj. o doprecyzowanie stanu faktycznego, poprzez wskazanie czy antresola stanowić będzie część budynku między sąsiednimi stropami. Nie dokonując tego organ naruszył wskazane przepisy. Rozpoznając sprawę ponownie w odniesieniu do pytania nr 1 organ zobowiązany będzie do wezwania skarżącej o doprecyzowanie stanu faktycznego, poprzez wskazanie czy antresola stanowić będzie część budynku między sąsiednimi stropami, czy też powstanie jedynie w wyniku zastosowania wewnętrznej przegrody kondygnacji. Po uzyskaniu odpowiedzi, organ dokona interpretacji zgodnie z wykładnią prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Odnośnie drugiego pytania, organ zasadnie odwołał się do art. 1a pkt 5 u.p.o.l., z którego wynika, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku lub jego części mierzy się po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Zdaniem Sądu stanowisko organu, że powierzchnie słupów i filarów nie pomniejszają powierzchni użytkowej budynku, można by było uznać za prawidłowe, gdyby elementy te miały charakter ozdobny lub ściśle użytkowy. Jednakże w sytuacji gdy słupy czy filary stanowią element konstrukcyjny budynku (jak wskazuje skarżąca we wniosku) – pełnią one rolę ściany nośnej, zatem zasada mierzenia powierzchni użytkowej budynku określona w tym przepisie będzie tu miała zastosowanie. W konsekwencji należy uznać, że dokonując interpretacji w tym zakresie, organ dopuścił się naruszenia art. 1a pkt 5 u.p.o.l. Rozpoznając sprawę ponownie w odniesieniu do pytania nr 2 organ związany będzie wykładnią prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. i.ś.