I SA/Łd 878/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2009r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą J.W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w wysokości 8.980 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2011 r. ustalono, że małżonkowie W. zakupili nieruchomości oznaczone jako działki nr 36 i 38 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 1997 r. i umowy darowizny i umowy sprzedaży z dnia 30 marca 1998 r.(łączna wartość umów 7.500 zł). Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. dokonano następnie zamiany działki nr 36 na działkę nr 37, zaś decyzją z dnia [...] r. wydaną przez Wójta Gminy T. działki nr 37 i nr 38 (obie o powierzchni 1,02 ha) zostały z kolei podzielone, w wyniku czego powstało 15 działek oznaczonych numerami od 1618 do 1632 oraz działka stanowiąca drogę wewnętrzna. W latach 2008 - 2011 małżonkowie W. zawarli dziewięć umów sprzedaży działek, w tym w roku 2008 za kwotę 325.000 zł, w roku 2009 i 2010 za kwoty po 100.000 zł i w roku 2011 za kwotę 178.000 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, uznając, że okoliczności towarzyszące transakcjom sprzedaży nieruchomości miały charakter zaplanowany, nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, co jest właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą i wypełnia przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji, rodzącej niekorzystne skutki prawne wobec strony, - art. 180 § 1 w związku z art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie wiążące się z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż działania strony miały charakter zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku, - nie uwzględnienie ewentualnego przedawnienia wpłaconych zaliczek w roku 2006, 2007 - organ nie przeprowadził żadnego dowodu, pomimo złożenia wniosku w tym zakresie. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji lub ewentualne umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wniosku dotyczącego wyłączenia wszystkich pracowników Urzędu, Naczelnika Urzędu oraz zastępców od załatwiania wszystkich spraw dotyczących zobowiązań podatkowych małżonków W. i wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki obligujące do wyłączenia pracowników organu pierwszej instancji z udziału w prowadzonym postępowaniu. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie W. nabyli dwie nieruchomości gruntowe o powierzchni 1,02 ha każda, zaś na podstawie umowy z dnia 11 stycznia 2007 r. dokonali zamiany działki 36 na działkę 37. Następnie Wójt Gminy T. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy odpowiednio z dnia [...] r. w zakresie inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o nr ewidencyjnym gruntów 37 i 38 dla J. W. i decyzję o ustaleniu warunków zabudowy z dnia [...] r. nr [...] w zakresie inwestycji polegającej na budowie 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o nr ewidencyjnym gruntów 37 i 38 dla T. W. W dalszej kolejności małżonkowie W. wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w T. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr 37 i 38. Podział powyższych działek zatwierdzony został ostateczną decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...] r. na 15 działek oraz działka stanowiąca drogę wewnętrzną. Podniesiono, że małżonkowie W. ponieśli koszty związane z podziałem nieruchomości oraz z wykonaniem przyłączy wodno-energetycznych, zamieścili w lokalnej prasie ogłoszenie o sprzedaży działek, a w dniach: 20 czerwca 2008 r., 25 lipca 2008 r. i 1 września 2008 r. dokonali sprzedaży czterech działek, a w dniu 12 maja 2009 r. kolejnych dwóch działek, za cenę znacznie przewyższającą cenę nabycia. W roku 2010 zawarli dwie kolejne transakcje, a w styczniu 2011 r. jedną umowę sprzedaży. Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące powyższym transakcjom, tj.: inicjatywa gospodarcza małżonków W., uzyskanie warunków zabudowy, podział działek, poniesienie kosztów wykonania przyłączy wodno-energetycznych, zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek, świadczą o tym, że działalność strony nosi znamiona działalności handlowej. Organ wskazał również, że strona ze sprzedaży nieruchomości gruntowych uczyniła źródło finansowania wydatków mieszkaniowych swoich dzieci, jak również własne źródło utrzymania. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazano, że omawiane czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań strony, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że strona wykonywała czynności określone w art. 5 i działała w charakterze podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż działki zostały wyodrębnione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych sprzedających. Wręcz przeciwnie, zdaniem organu odwoławczego, ocena materiału dowodowego wskazuje, że działania związane z przedmiotowymi nieruchomościami wiązały się z zamiarem ich sprzedaży. Świadczą o tym chociażby podejmowane czynności mające na celu zamianę i podział działek, a następnie ich sprzedaż po cenie znacznie wyższej od ceny nabycia. Podniesiono również, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie dokonanie tego typu transakcji wyklucza możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy. Dokonując sprzedaży działek strona stała się zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie pierwszej sprzedaży działek udokumentowanej aktami notarialnymi z dnia 20 czerwca 2008 r., a opodatkowaniu podlega całość kwot wynikających z aktów notarialnych. Ponieważ strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie zaliczek, z których wynikałyby także daty dokonanych przedpłat, jak również nie posiada faktur dokumentujących otrzymanie części lub całości należności z tytułu zbywanych nieruchomości, organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu ich zbycia powstał zgodnie z zapisami zawartymi w aktach notarialnych, stanowiących umowy sprzedaży tych nieruchomości, a zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że kwestia wydania towaru w stanie faktycznym sprawy nie jest przedmiotem sporu. Wobec powyższego organy podatkowe przyjęły, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości (wobec braku dokumentów potwierdzających zapłatę zaliczek na poczet zakupionych nieruchomości) powstał w miesiącach ich sporządzenia. Określając zaś podstawę opodatkowania przyjęto wartość nieruchomości w kwotach wynikających z ww. umów. Wyjaśniono, że wartość sprzedaży nieruchomości w maju 2009 r. wyniosła 100.000 zł, z tego 50.000 zł to kwota przypadająca na stronę. Zatem podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości według podstawowej stawki 22 %, przypadający na stronę, wynosi 9.016 zł. Dalej wyjaśniono, że w dniu 26 marca 2013 r. pełnomocnik strony przedłożył w Urzędzie Skarbowym w T. faktury dokumentujące koszty poniesione przez małżonków W. w związku z podziałem posiadanych nieruchomości. Wśród przedłożonych faktur nie było jednak dokumentów zakupu z wykazanym podatkiem naliczonym, który mógłby pomniejszyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc objęty przedmiotową decyzją. Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących ograniczenia dostępu do akt sprawy, przesłuchania świadków bez zawiadomienia strony o prowadzonych czynnościach oraz nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, jak również braku zawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w dniu 24 lipca 2013 r. - uznając je za niezasadne. Organ odwoławczy - w ślad za organem pierwszej instancji - za bezzasadny uznał również zarzut strony dotyczący niestawienia się części świadków i udzielenia przez jednego z nich pisemnej odpowiedzi na pytania organu pierwszej instancji. Również zawarte w odwołaniu zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 200 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 14 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z przykładowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego T. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na okoliczność uzasadnienia uchylenia zaskarżonej decyzji oraz faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. oraz zasądzenie kosztów zastępstwa radcowskiego według stawki 150 %, z jednoczesnym oświadczeniem, że powyższe koszty nie zostały ani w całości ani w części zapłacone. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy obu instancji nie dokonały z należytą starannością analizy materiału dowodowego. Organy oparły swoje oceny i wyliczenia na kserokopii aktów notarialnych, których walor dowodowy jest znikomy a dla określenia decyzji wymiarowej niewystarczający. Ponadto podniesiono, że ocena tych dokumentów jest rażąco błędna. Ponadto, zdaniem strony, organ obu instancji przyjęły bezkrytycznie, iż małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr 36 i 38 podczas gdy działkę nr 36 nabył na wyłączną własność J. W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2002 r., poz. 270 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest zasadna, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Strona skarżąca nie przedstawiła bowiem dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony skarżącej, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania na okoliczności dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości, kwestii własnościowych i charakteru działalności. Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Kategorie dowodów wymienia zaś art. 181 O.p., nie można jednakże zapominać o tym, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarty w nim zwrot "w szczególności". To zaś oznacza, że skoro strona skarżąca swoje stanowisko co do charakteru swojej działalności, kwestii własnościowych i okoliczności transakcji sprzedaży zawarła w złożonym od decyzji organu I instancji odwołaniu i pismach składanych do organu, to przesłuchanie strony skarżącej na tę okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń, a wyjaśnienia strony skarżącej w tym zakresie są niezmienne. Istotne jest i to, że uwzględnienie tego żądania w sytuacji, gdy wiadomym było stanowisko strony w tym zakresie, w nieuzasadniony sposób przedłużyłoby postępowanie, a to stanowiłoby naruszenie ekonomiki, jak i szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 O.p.). Niezasadny jest też zarzut dotyczący nie zawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w dniu 24 lipca 2014 r., gdyż informacja o wstąpieniu do przedmiotowej sprawy A. G. w charakterze pełnomocnika wpłynęła do organu w dniu 9 lipca 2013 r., a więc już po doręczeniu stronie zawiadomień o przesłuchaniu świadków. Poza tym, jak podkreślił organ na stronie 8 zaskarżonej decyzji, zarówno strona skarżąca jak i jej pełnomocnik byli obecni na przesłuchaniu świadków w dniu 9 lipca 2013 r., po czym w trakcie prowadzonych czynności opuścili urząd. Natomiast o terminie przesłuchania świadków w dniu 23 sierpnia 2013 r. pełnomocnik strony został powiadomiony i brał czynny udział w czynnościach w ww. dniu. Odnośnie niestawiennictwa części świadków i udzielenia przez jednego z nich pisemnych odpowiedzi na pytania organu, organ wyjaśnił zasady postępowania w tym przypadku i zawarł je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał tłumaczenie organu w tej kwestii za wystarczające i nienaruszające przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika również, że strona miała możliwość zapoznania się aktami na każdym etapie postępowania, w tym z całością materiałów i dowodów zebranych w sprawie, mogła zatem zgłosić stosowne wnioski. Co do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na kserokopiach aktów notarialnych, których walor dowodowy według strony jest znikomy, podnieść należy, że jest on niezasadny. Należy zaznaczyć, iż co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż właśnie brak tego potwierdzenia, iż treść tych kserokopii jest zgodna z treścią oryginału może nasuwać wątpliwości, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych, co do ich zgodności z treścią oryginału. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Oznacza to jedynie, że w takim stanie rzeczy niepotwierdzone kserokopie dokumentów mogą stanowić dla organów podatkowych podstawę dokonywanych ustaleń, ale organy muszą zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Strona może kwestionować wartość takiego dowodu, ale aby czyniła to w sposób skuteczny nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, iż kserokopia dokumentu nie jest dowodem, ale winna uzasadnić swoje stanowisko, przywołując okoliczności i argumenty przekonujące o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszej sprawie, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, strona skarżąca w istocie nie wskazała, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.10.2007r. sygn. akt l SA/Rz 44/07). Nie sposób też podzielić zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym oraz ocenionym dowolnie i sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym, jak i niewyjaśnienia, na jakich przesłankach oparto rozstrzygnięcie. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych, których analiza prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym celu organy m.in. zgromadziły dokumenty świadczące o nabyciu, a następnie zamianie i przeniesieniu własności nieruchomości, działaniach podjętych przez stronę w celu uzyskania warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki pod zabudowę budynkami jednorodzinnymi, przesłuchały świadków na okoliczności związane z uzyskaniem informacji o możliwości nabycia działek, zasad nabywania wydzielonych działek i dokonania zapłaty. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 O.p., albowiem zawiera ono nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy, odwołuje się - wbrew zarzutom skargi - do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zatem kwestia, czy realizowana przez stronę skarżącą w styczniu 2011 r. sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi strona skarżąca, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty małżonkowie nabyli, a następnie dokonali podziału nieruchomości, wydzielenia dróg wewnętrznych, uzbrojenia, uzyskała warunki zabudowy i wreszcie sprzedawali w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestią podlegającą rozważeniu jest też, czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku winna być wyłączona. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki z warunkami zabudowy dotyczącymi budynków jednorodzinnych działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (powołany przez organ w zaskarżonej decyzji), a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Uznać zatem należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że w roku 1997 i 1998 małżonkowie nabyli dwie działki gruntu o numerach 36 i 38 położone w miejscowości W., zaś w styczniu 2007 r. została dokonana zamiana działki 36 na działkę 37. Następnie na wniosek J. W. z dnia 30 maja 2007 r. oraz T. W. z dnia 30 października 2007 r. Wójt Gminy T. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy odpowiednio z dnia [...] r. nr [...] w zakresie inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o numerze ewidencyjnym gruntów 37, 38 dla J. W. i decyzję o ustaleniu warunków zabudowy z dnia [...] r. nr [...] w zakresie inwestycji polegającej na budowie 2 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z konieczną infrastrukturą techniczną na działce o numerze ewidencyjnym gruntów 37, 38 dla T. W. Następnie małżonkowie W. wystąpili z wnioskiem do Urzędu Gminy w T. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr 37 i 38. Podział powyższych działek zatwierdzony został prawomocną decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...] r. na 15 działek o numerach: 37/1-37/15 oraz 38/1-38/15, z czego powstały następnie działki o numerach od 1618 do 1632 oraz działka nr 38/16 stanowiąca drogę wewnętrzną. Małżonkowie W., co jest poza sporem, ponieśli koszty związane z podziałem nieruchomości oraz z wykonaniem przyłączy wodno-energetycznych, zamieścili w lokalnej prasie ogłoszenie o sprzedaży działek, a w dniach: 20 czerwca 2008 r., 25 lipca 2008 r. oraz 1 września 2008 r. dokonali sprzedaży czterech działek, w dniu 12 maja 2009 r. kolejnych dwóch działek, 11 i 12 sierpnia 2010 r. kolejnych dwóch działek oraz w dniu 24 stycznia 2011 r. jednej działki. Dodatkowo należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po znacząco wyższych cenach niż cena nabycia. Istotne znaczenie mają także złożone przez stronę oświadczenia, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działek) zostały przeznaczone na własne utrzymanie i cele mieszkaniowe dzieci. Strona ze sprzedaży nieruchomości gruntowych uczyniła zatem źródło finansowania wydatków swoich i dzieci. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, że działaniom strony nie przyświecał cel zarobkowy, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że małżonkowie zaangażowali środki kupując grunty we wsi W. (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), a następnie po dokonaniu zamiany jednej z nabytych działek uzyskali warunki zabudowy pod inwestycję w sumie 15 budynków jednorodzinnych, wykonali przyłącza wodno-energetyczne, podzielili nieruchomość na kilkanaście mniejszych działek i sprzedali ze znacznym zyskiem. Należy przy tym zaznaczyć, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje – podnoszony w skardze - fakt nabycia działki nr 36 na wyłączną własność J. W., bowiem fakt ten ma znaczenie dla podatku dochodowego i ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ale nie ma przełożenia na rozliczenie w podatku VAT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonywanego wspólnie przez oboje małżonków po wcześniejszym dokonaniu przez nich podziału nieruchomości i połączeniu przy tym podziale części nieruchomości stanowiącej działkę nr 37 z częścią nieruchomości stanowiącej działkę nr 38. Z tych właśnie względów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w skardze, dotyczącego załączenia decyzji wymiarowej pierwszoinstancyjnej w podatku dochodowego od osób fizycznych i decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w sprawie tego podatku, bowiem decyzje dotyczą innego podatku niż ten będący przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie i oparte są na innych przepisach niż te, które były podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie. Wracając do kwestii uznania strony skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, podnieść trzeba, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem małżonków dokonujących odpłatnego zbycia działek nie była jedynie chęć zarządu majątkiem prywatnym, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne, aby zapewnić środki na utrzymanie swoje i dzieci. Prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez stronę czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji działania małżonków doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki nadające się pod budowę domów mieszkalnych z wydzielonymi drogami oraz infrastrukturą techniczną i w rezultacie do ich sprzedaży. Małżonkowie podejmowali przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 u.p.t.u. definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały, podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług, dostawę przedmiotowych działek jako dostawę terenów budowlanych. W opinii Sądu, organy w sposób właściwy zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Nie sposób też nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez małżonków, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. uzyskanie warunków zabudowy w zakresie inwestycji 15 budynków jednorodzinnych z infrastrukturą techniczną, podział nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że strona skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku lat. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań małżonków, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Samo werbalizowanie, że małżonkowie sprzedając grunt nie mieli zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. ak