I SA/Łd 88/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del., J. Brolik, M. Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 10 (dziesięć) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. I S.A./Łd 88/03 Uzasadnienie Pani D. P. zwróciła się w dniu 18 czerwca 2002r. do Urzędu Skarbowego w B. o przyznanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia uczennic M. S. i M. L. Uczennica M. S. była zatrudniona, jako sprzedawca w sklepie podatniczki, na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 22 lipca 1999r., zawartej na okres od dnia 01 września 1999r. do dnia 30 czerwca 2002r., a szkoliła się od dnia 01 września 1999r. do dnia 12 stycznia 2002r.. Następnie od dnia 15 stycznia 2002r. do dnia 30 czerwca 2002r. szkoliła się w F.H. A G. L. w B. Druga uczennica, M. L. zatrudniona była przez podatniczkę na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z dnia 31 lipca 2000r., zawartej na okres od dnia 01 sierpnia 2000r. do dnia 30 czerwca 2002r., a szkoliła się od dnia 01 sierpnia 2000r. do dnia 12 stycznia 2002r., a od 16 stycznia 2002r. do 30 czerwca 2002r. - przez PPHU B w B. W dniu 11 czerwca 2002r. uczennice zdały egzamin z nauki zawodu przed Komisją Egzaminacyjną Zespołu Szkół Zawodowych Nr [...] w B. Urząd Skarbowy w B., decyzją z dnia [...] odmówił podatniczce przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic M. S. i M. L. w zawodzie sprzedawca z uwagi na fakt, iż w części okresu szkolenia nie posiadała wymaganych kwalifikacji zawodowych. W odwołaniu od tej decyzji pani P. podniosła, iż w 1998 r. i 2001 r. otrzymywała ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic, legitymując się tymi samymi kwalifikacjami do ich szkolenia. Izba Skarbowa w Ł. - Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Izba stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 27c ust. l i ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 179 z późn. zm.) podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. l pkt 3 tej ustawy, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej ulgą uczniowską. Ulga ta przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przedmiotowa ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Izba stwierdziła, że przepisy cytowanej ustawy uzależniają prawo przyznania ulgi m.in. od tego, czy osoby fizyczne, które chcą z niej skorzystać były w trakcie prowadzenia nauki zawodu uprawnione - na mocy odrębnych przepisów - do szkolenia uczniów. Zdaniem Izby, tym odrębnym przepisem w rozpoznawanej sprawie jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, póz. 479 z późn.zm.). W myśl § 9 ust. 4 powyższego rozporządzenia instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być osoby posiadające kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, Izba uznała, na podstawie akt sprawy, że w dniu 21 listopada 1995r. podatniczka uzyskała przygotowanie pedagogiczne, potwierdzone zaświadczeniem Ośrodka Kształcenia Zawodowego i Językowego C Sp. z o. o. w B. o ukończeniu kursu pedagogicznego. Natomiast dyplomem mistrza w zawodzie sprzedawca legitymuje się od dnia 27 listopada 2000r.. Tak więc szkoląc uczennicę M. S. od dnia 01 września 1999r. do dnia 12 stycznia 2002r. i uczennicę M. L. od dnia 01 sierpnia 2000r. do dnia 12 stycznia 2002r. podatniczka nie posiadała pełnych uprawnień do ich szkolenia, co wyklucza możliwość przyznania przedmiotowej ulgi podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut naruszenie art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez zasadniczą, w stosunku do roku poprzedniego, zmianę kwalifikacji prawnej porównywalnych stanów faktycznych, stanowiącą rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, pominięcie faktu przyznania takiej samej ulgi podatkowej pod rządami tych samych przepisów prawa w 1998r. i 2001r. oraz pominięcie w ocenie prawnej stanu faktycznego art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędne powołanie przepisu art, 27c ust. 10 cyt. ustawy, świadczące o sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja godzi w zasadę ochrony praw nabytych, bowiem jej uzasadnienie nie wyjaśnia zasadności przesłanek, które przesądziły o zmianie stanowiska organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ nie zostały wyjaśnione okoliczności w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić, choć z innym powodów niż podane w skardze, do czego Sąd jest uprawniony na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 maja 2000 r. (sygn. akt I S.A./Ka 1905/98), iż każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. Kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego. Tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor, uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. W uzasadnieniu przytoczonego wyroku Sąd wyraził przekonanie, że taki pogląd wynika z prawidłowego zastosowania przepisów m.in. art. 27c ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 179 ze zm.) oraz § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Oba te przepisy stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W powołanym art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono, że jedną z przesłanek stanowiących podstawę uzyskania przedmiotowej ulgi jest uprawnienie na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Należy zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, że odrębne przepisy, do których odsyła ten przepis, to w rozpatrywanym przypadku rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 97, poz. 479 ze zm.). W myśl § 9 ust. 4 ostatnio wymienionego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, będący właścicielami zakładu pracy, powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował odpowiednią ilość zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz praktyki metodycznej. Jeśli chodzi o zawód sprzedawcy, to należy uznać, że wysokim kwalifikacjom odpowiada dla tego zawodu co najmniej średnie wykształcenie zawodowe. Określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to minimalne kwalifikacje zawodowe, jakie powinny spełniać osoby podejmujące się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt SA/Sz 221/96 - "Wokanda" 1997/5/390). Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrz w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem praktycznej nauki zawodu (por. H. Napiórkowska: Ulga za wyszkolenie uczniów, Przegląd Podatkowy 1997 nr 8, s. 21-22). W cytowanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przedstawionej regulacji prawnej wynika konieczność porównania kwalifikacji technika z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych przez nauczycieli oraz określenia szkół i przypadków, w których można zatrudniać nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. z 1991 r. Nr 98, poz. 433 ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu posiada m.in. osoba legitymująca się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego, ukończonym kursem z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, minimum dwuletnim stażem pracy w zawodzie, którego będzie nauczać lub tytułem robotnika (pracownika) kwalifikowanego. Z powyższej regulacji wynika, że tytuł technika może być pod pewnymi względami traktowany za równorzędny z tytułem mistrza, które to kwalifikacje powinna posiadać osoba szkoląca, jako instruktor uczniów w ramach praktycznej nauki zawodu. Okoliczności tych w odniesieniu do podatniczki oraz uczennic jednak nie sprawdzono, co spowodowało naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 872/97). Sąd w obecnym składzie podziela tę wykładnię art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołanych wyżej aktów wykonawczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przekroczyły granice swobody interpretacyjnej ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia, w szczególności ograniczając się do stwierdzenia, że podatniczka dopiero w dniu 27 listopada 2000r. uzyskała tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy. Tymczasem do akt podatkowych sprawy dołączone jest świadectwo potwierdzające uzyskanie przez skarżącą uzyskanie już 19 listopada 1997 r. tytuł wykwalifikowanego sprzedawcy. Prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe powinny ocenić charakter tego tytułu zawodowego i w świetle przedstawionej wyżej wykładni prawa stwierdzić, czy odpowiada on wymogom art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że organy podatkowe naruszyły reguły prowadzenia postępowania dowodowego i nie ustaliły istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowi naruszenie prawa. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.