I SA/Łd 88/11

Dnia 11 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011 roku sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 roku do marca 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 88/11 Uzasadnienie Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił A. S. kwoty podatku naliczonego VAT do przeniesienia na następny miesiąc lub zobowiązania w podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do marca 2007 r. w innej wysokości, niż strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w toku kontroli ustalono, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej firmy "A" jest m.in.: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz sprzedaż, konserwacja i naprawa motocykli. Dalej organ podał, że strona jako podatnik podatku VAT, sprowadziła z Niemiec (w okresie czerwiec 2001 r. - wrzesień 2005 r.) 6 używanych środków transportu, (2 samochody ciężarowe i 4 samochody osobowe), które następnie sprzedała w kraju, w okresie luty 2005 r. - październik 2006 z dużym zyskiem, od sprzedaży których nie uiściła podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że przedmiotem sprzedaży były: - Ford Transit - samochód ciężarowy, rok produkcji 1991, nabyty przez skarżącego za kwotę 500 Euro w dniu [...] r. i sprzedany w dniu [...]r. za kwotę 11.900 zł; - Mercedes Benz 200D - samochód osobowy, rok produkcji 1988, nabyty przez skarżącego za kwotę 160 Euro w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r. za kwotę 9.000zł; - Toyota Corolla - samochód osobowy, rok produkcji 1995, nabyty przez skarżącego za kwotę 300 Euro w dniu [...] r. i sprzedany w dniu [...]r. za kwotę 9.000 zł; - Mercedes Sprinter 212D - samochód ciężarowy, rok produkcji 1998, nabyty przez skarżącego za kwotę 1.200 Euro w dniu [...] r. i sprzedany w dniu [...] r. za kwotę 31.000 zł; - Fiat Punto 1,2 - samochód osobowy, rok produkcji 1999, nabyty przez skarżącego za kwotę 150 Euro w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r. za kwotę 14.000 zł; - Ford Transit - samochód osobowy, rok produkcji 1997, nabyty przez skarżącego za kwotę 5.624,21 Euro w dniu [...]r. i sprzedany w dniu [...]r. za kwotę 18.000 zł. Następnie organ podał, iż na podstawie złożonych wniosków (druk VAT-24) strona uzyskała zaświadczenia, potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku VAT, z tytułu przywozu używanych samochodów z Niemiec, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Według oświadczenia strony samochody zostały sprowadzone do celów prywatnych. Niektóre z nich (2 ciężarowe) były czasami wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże ich eksploatacja nie obciążała kosztów tej działalności. Podobnie poniesione przez stronę koszty zakupu części do naprawy tych samochodów, jak i koszty ich remontów, nie obciążały kosztów firmy. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, biorąc pod uwagę ilość nabytych w Niemczech samochodów oraz fakt ich sprzedaży z dużym zyskiem, strona dokonała transakcji sprzedaży samochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z których uzyskany przychód winna opodatkować na podstawie art. 15 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według stawki 22%, jednakże obowiązku tego nie wykonała. W świetle powyższego organ pierwszej instancji wydał przywołaną na wstępie decyzję z dnia [...]r. Ww. decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. W ocenie organu odwoławczego zaistniała konieczność przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie, czy strona mogła skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży samochodów używanych, sprowadzonych z Niemiec, zwłaszcza w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. [...] r. wydał decyzję, w której określił A. S kwoty podatku VAT w innej wysokości, niż strona zadeklarowała w deklaracjach VAT-7. W powyższej decyzji organ pierwszej instancji przesądził, że sprzedaż 4 używanych samochodów osobowych nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ 3 samochody tj. Mercedes 200 D, Toyota Corolla i Fiat Punto 1,2 stanowiły majątek prywatny małżonków J. i A. S., a czwarty samochód Ford Transit został sprzedany bez zysku. Natomiast organ pierwszej instancji przesądził, że skarżący dokonując sprzedaży 2 używanych samochodów ciężarowych: Forda Transit oraz Mercedesa Sprinter 212D, działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja organu pierwszej instancji została ponownie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. W ocenie organu odwoławczego brak było w zaskarżonej decyzji uzasadnienia, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji oparł twierdzenie, że A. S. dokonał sprzedaży 2 samochodów ciężarowych jako podatnik podatku VAT, w ramach prowadzenia działalności handlowej samochodami używanymi, natomiast w odniesieniu do 4 pozostałych samochodów osobowych, że jest to sprzedaż majątku prywatnego małżonków J. i A. S., wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał ponadto na konieczność przesłuchania wszystkich osób, które zakupiły ww. samochody, aby wyjaśnić, w jaki sposób dochodziło do zawierania umów sprzedaży. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz zbadaniu wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...]r. decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do listopada 2006 r. oraz zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od grudnia 2006 r. do marca 2007 r. Od powyższej decyzji A. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez rozszerzające potraktowanie brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuwzględnienie zapisów art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tej ustawy. Zarzucił również naruszenie przepisów art. 120, art. 187 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako o.p.). W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, iż oba samochody, których sprzedaż organ pierwszej instancji opodatkował podatkiem VAT, tj. Ford Transit sprzedany po ośmiu miesiącach oraz Mercedes Sprinter po dwóch latach, był w momencie zakupu uszkodzony, co znajduje potwierdzenie w dokumentach i wymagał naprawy. Dodał, że nikt nie zarejestrowałby samochodu bez przeglądu technicznego, a to wymagało poniesienia odpowiednich kosztów naprawy. W ocenie strony ustalone przez organ pierwszej instancji zyski ze sprzedaży tych samochodów na poziomie 645,83 % i 520,63 % są "mitycznymi zyskami". W ocenie strony organ podatkowy nie miał prawa do stosowania rozszerzającej interpretacji prawa podatkowego i pomijania faktów, które znajdują potwierdzenie w dokumentach. Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, że 4 zakupione samochody osobowe używane, zostały nabyte na cele prywatne A. i J S., których sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Za takim rozstrzygnięciem przemawiały w ocenie organu odwoławczego zeznania J. S.- użytkującej te samochody, jak i zeznania osób, które nabyły te samochody w wyniku przeprowadzonych transakcji sprzedaży, udokumentowanych zawartymi umowami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. A. S. dokonując sprzedaży samochodów osobowych będących wspólną własnością majątkową małżonków nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego dokonana sprzedaż tych samochodów pozostaje poza zakresem opodatkowania powołaną ustawą. Natomiast organ drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że A. S dokonując sprzedaży 2 używanych samochodów ciężarowych: Forda Transit oraz Mercedesa Sprinter 212D, działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że ww. samochody zostały nabyte dla celów prywatnych, w związku z budową domu, lecz stwierdził, że zostały nabyte w celach handlowych, z zamiarem osiągnięcia zysku. W ocenie organu odwoławczego A. S. kupował używane pojazdy, naprawiał je, a następnie sprzedawał z zyskiem. Prowadząc działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży części samochodowych posiadał bowiem wiedzę, aby ocenić stan faktyczny samochodu będącego przedmiotem zakupu. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył A. S.. W ocenie skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.narusza art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 187 § 1 i § 3 o.p. i jako tak powinna być uchylona wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż organ podatkowy nie obalił twierdzenia, że nabyte przez skarżącego samochody Ford Transit i Mercedes Sprinter były użytkowane na cele prywatne. Stwierdził, że materiał dowodowy wciąż jest niepełny, ponieważ organ podatkowy nie żądał przedłożenia dokumentów mogących potwierdzić wykorzystywanie pojazdów na cele prywatne. Zdaniem skarżącego ustalenia organów podatkowych zostały dokonane z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W ocenie podatnika organy dokonały ustaleń stanu faktycznego w sprawie pobieżnie, z ukierunkowaniem na z góry założony cel. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie zbadały w jaki sposób dochodziło do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych samochodów, gdzie samochody były garażowane, skąd nabywcy powzięli informacje o ich sprzedaży, w efekcie organy nie przedstawiły żadnego dowodu wskazującego, że podatnik miał z góry założony zamiar zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie sporu między stronami co do tego, czy sprzedaż przedmiotowych samochodów ciężarowych przez skarżącego miała miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też stanowiła sposób dysponowania jego majątkiem prywatnym. Innymi słowy decydujące znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy dokonując sprzedaży przedmiotowych aut skarżący występował w roli podatnika podatku VAT. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Nie jest sporne między stronami to, że skarżący prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych oraz sprzedaż detaliczna tych pojazdów i części i akcesoriów do nich. W tej sytuacji uprawnione jest przypuszczenie, że każdy zakup, zwłaszcza auta ciężarowego jest spowodowany celem handlowym. Wniosek ten jest tym bardziej prawdopodobny, że, jak wskazał sam skarżący przed zakupem 2 spornych aut ciężarowych dysponował dla własnych potrzeb innym autem ciężarowym, nabytym w roku 2001 (odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2009r.). Jeśli zaś, jak twierdzi skarżący, sporny Ford Transit został nabyty z myślą o wykorzystaniu przy budowie domu (odwołanie od decyzji z dnia [...]r.) to rodzi się uzasadnione pytanie, dlaczego został sprzedany już po 8 miesiącach od zakupu, skoro budowa domu, do której miał być wykorzystany, trwała co najmniej do 2008r. i to w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpiła po dokonaniu naprawy tego pojazdu, pozwalającej na jego normalną eksploatację. Rozważenie powyższych okoliczności wręcz wyklucza możliwość przyjęcia, że pojazd był nabyty do wykorzystania przy budowie domu. Stąd też należy uznać, że organy podatkowe trafnie oceniły dostępny w tym zakresie materiał dowodowy. Odnośnie drugiego ze spornych samochodów Mercedesa Sprintera, który zgodnie z oświadczeniem skarżącego nabyty był z zamiarem wykorzystania w zakładzie powstają dwa inne, lecz równie istotne pytania. Po pierwsze, skoro auto miało być wykorzystywane w zakładzie to zachodzi w ogóle wątpliwość, czy jego zadania nie mogły być spełnione przez wyżej wymienionego Forda Transita, kupionego jedynie 8 dni wcześniej. Trudno sobie wręcz wyobrazić sytuację, w której skarżący dokonuje podziału zadań i decyduje, że te z nich, które są związane z budową domu będą obsługiwane przez Forda Transita, te zaś które wiążą się z działalnością gospodarczą przez Mercedesa Sprintera. Świadczyć by to mogło o dużej zamożności skarżącego, czemu zdaje się przeczyć fakt, że przedmiotem nabycia były auta poważnie uszkodzone i długotrwale naprawiane. Po drugie zaś wątpliwości budzi racjonalność zakupu, dla potrzeb własnego zakładu, pojazdu niesprawnego, i zawodnego, który w zasadzie był użytkowany sporadycznie, zaś większość czasu spędzał w naprawach, by po ok. 2 latach zostać sprzedanym. Tego rodzaju nieostrożności można spodziewać się ewentualnie po osobie niedoświadczonej, niezwiązanej z branżą motoryzacyjną, lecz z pewnością nie po skarżącym prowadzącym zawodowo działalność w tej branży od roku 1990. Zdaniem sądu wymowa powyższych okoliczności pozwala na zanegowanie kupna obu wymienionych samochodów w celu przedstawionym przez skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły ram zasady swobodnej oceny dowodów nie uwzględniając twierdzeń skarżącego. Wbrew wywodom skargi również i inne okoliczności nie podważają stanowiska organów. I tak oświadczenie C. S. – brata skarżącego, wskazuje, że samochód Ford Transit był wielokrotnie użyczany przez skarżącego jemu i wykorzystywany do jego własnej działalności gospodarczej. Jest to jednak okoliczność bez znaczenia w sprawie, gdyż nie daje odpowiedzi na pytanie, do jakich celów skarżący nabył przedmiotowy samochód. Zresztą nawet wielokrotne użyczanie samochodu bratu dla jego potrzeb nie wyklucza możliwości sprzedaży tego samochodu, w realizacji handlowego celu jego zakupu. Podobnie zresztą nie wyklucza tezy organów o handlowej działalności skarżącego sprzedaż aut poza miejscem wykonywania działalności skarżącego. Zauważyć nawet wypada, że transakcje odbyte na stacji benzynowej i giełdzie samochodowej, jak twierdzili nabywcy aut, poprzedzone były ofertami skarżącego zamieszczonymi w prasie motoryzacyjnej. O ile rację ma więc strona skarżąca, że zakup pojazdów nie następował na zlecenie późniejszych nabywców o tyle nie było też tak, że owi nabywcy, bez zachęty skarżącego zaoferowali kupno samochodów. Nie było, zatem również i tak, jak chce tego strona skarżąca, że sprzedaż nie była zorganizowana. W podstawowych zarysach organizacja sprzedaży polegała na zgłoszeniu oferty sprzedaży w piśmie motoryzacyjnym, zamieszczającym tego typu ogłoszenia, a następnie ustalaniu z potencjalnymi nabywcami miejsca oględzin pojazdów. Skoro zatem prezentacja pojazdów następowała w neutralnym miejscu nie miało również znaczenia to, że samochody te były garażowane w domu skarżącego, a nie w siedzibie jego firmy. Nie ma też zasadniczego znaczenia i to, że skarżący ponosił znaczne wydatki na remonty i naprawy wymienionych samochodów. Remonty i naprawy są bowiem, co sądowi wiadomo z urzędu, realizowane zarówno przy chęci użytkowania pojazdów jak i ich sprzedaży. Wreszcie nie może być uznany za decydujący fakt, ze wymienione samochody pozostawały w dyspozycji skarżącego dłuższy okres czasu (odpowiednio 2 lata oraz 8 miesięcy). Po pierwsze sam fakt długiego posiadania aut bynajmniej nie wyklucza handlowego zamiaru ich nabycia. Po wtóre możliwość ich wcześniejszej sprzedaży torpedowały, jak słusznie wskazały organy podatkowe uszkodzenia i awarie pojazdów. Sam skarżący wskazywał, że "kupujący nie są naiwni i byli poinformowani o wymianach" pewnych elementów wyposażenia. Oznaczać to może, że remonty i naprawy były wykonywane z myślą o sprzedaży samochodów. Z kolei wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie ma decydującego znaczenia, czy na sprzedaży przedmiotowych samochodów skarżący osiągnął duży zysk. Osiągnięcie zysku nie jest warunkiem uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wobec czego wywody poparte procentowym wyliczeniem zysku osiągniętego przez skarżącego są pozbawione znaczenia w sprawie. Można jedynie przyjąć, że we wcześniejszych okresach skarżący nie mógł sprzedać przedmiotowych aut, z uwagi na ich zły stan techniczny. W świetle powyższych uwag należy uznać, że wniosek organów podatkowych, iż skarżący sprzedając oba wymienione samochody działał jako podatnik VAT, w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i pozostaje pod ochroną art. 191 o.p. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności świadczy o tym, że, wbrew stanowisku strony skarżącej, nabycie aut było związane z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż ta miała charakter zorganizowany i była poprzedzona profesjonalnym przywróceniem aut do stanu używalności, za pomocą własnych sił i środków skarżącego, a także przy wykorzystaniu innych fachowych podmiotów gospodarczych. Czynności przedsięwzięte przez skarżącego polegały na wykorzystaniu określonej sposobności dotyczącej stosunkowo taniego nabycia uszkodzonego auta, jego naprawy i zbycia po wyższej cenie. Zatem u podstaw działań skarżącego legła chęć osiągnięcia zysku, niezależnie od tego, czy zysk ten został w istocie osiągnięty. Dlatego też należy przyjąć, że choć tego rodzaju sposobność została wykorzystana jedynie dwukrotnie to nastąpiło to w okolicznościach świadczących o zamiarze wykonywania tego rodzaju działań w sposób częstotliwy. Warto przy tym zauważyć, że organy podatkowe wykazały daleko idącą powściągliwość w stosunku do pierwotnej decyzji, rezygnując z przyjęcia powyższej konstrukcji w stosunku do innych samochodów nabytych przez skarżącego w przedmiotowym okresie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187§1 i art. 191 o.p. należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, zaś jego ocena zyskała, jak wyżej wskazano, aprobatę sądu I instancji. Stąd też należy przyznać rację organom podatkowym wywodzącym, że skarżący w obu przypadkach działał, jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie ma również żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 punkt cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją uznania, że przedmiotowe auta zostały nabyte, jako towar handlowy jest to, iż skarżącemu przysługiwało w stosunku do tych aut prawo odliczenia podatku naliczonego. Skoro zaś takie prawo przysługiwało to w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT zarzut naruszenia art. 43 ust.1 punkt 2 ustawy jest bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.