I SA/Łd 88/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 88/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...]([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z [...] maja 2015 r. określającą M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 35.636,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż Urząd Skarbowy Ł.-Ś. postanowił wszcząć wobec podatniczki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks, polegające na tym, że uchylając się od opodatkowania nie ujawniono Urzędowi Skarbowemu Ł.-Ś. przedmiotu i podstawy opodatkowania i nie złożono w terminie do 30 kwietnia 2009r. zeznania PIT-36 za 2008 rok, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 34.414,00zł. Uszczuplenie w podatku wynikało z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzji nr [...] z dnia [...].12.2013 r., określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 34.414,00zł, uchylonej w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].06.2014r. Nr [...] i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jednocześnie wskazano, iż zostały do podatniczki wysłane dwukrotne wezwania do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks: - sygn. wezwania [...] z dnia 31.01.2014r. - data odbioru wezwania 24.02.2014r. przez pełnomocnika podatniczki, T. D. (na powyższe wezwanie podatniczka nie stawiła się), - sygn. wezwania [...] z dnia 25.02.2014r. - data odbioru wezwania 18.03.2014r. przez pełnomocnika podatniczki, T. D. (na powyższe wezwanie podatniczka stawiła się w dniu 03.04.2014r.). Dalej podniesiono, że postanowienie Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. nr [...] z dnia 31 stycznia 2014r. o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone podatniczce w dniu 03.04.2014r. Jednocześnie Urząd Skarbowy Ł.-Ś. postanowieniem z dnia 07 kwietnia 2014r. Nr [...] zawiesił dochodzenie prowadzone przeciw M. D. za 2008 rok, które zostało zatwierdzone przez Izbę Skarbową w Ł. w dniu 12.05.2014r. Na obecnym etapie postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze od zaskarżonej decyzji. Reasumując podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wszczęcie w dniu 31.01.2014r. postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie zauważono, że brak odniesienia się przez organ I instancji w skarżonej decyzji do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008r. stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jednakże nie ma ono wpływu na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uchybienie to zostało naprawione na etapie postępowania odwoławczego w szerokim uzasadnieniu decyzji. Następnie wskazano, że w latach 2006 – 2010 skarżąca sprzedawała książki na portalu internetowym A za pomocą konta o nazwie "[...]". Zgodnie z informacją Dyrektora Izby Skarbowej we W. (pismo z dnia 11.07.2011 r.), zestawienie aukcji w okresie od 14.06.2006 r. do 31.12.2010 r. zawiera 29323 pozycje, według następujących kolejno po sobie numerów aukcji oraz dat. Z kolei według informacji uzyskanych od A Sp. z o.o. (pismo z dnia 02.07.2013 r.) całkowita ilość dokonanych przez skarżącą transakcji sprzedaży książek za pośrednictwem A w roku 2008 wyniosła 8144, natomiast wartość dokonanej w 2008 r. sprzedaży książek (bez kosztów przesyłki) wyniosła 150.476,50 zł, a wartość aukcji, dla których nastąpił zwrot prowizji (jako aukcji, dla których kupujący wycofał się z zakupu) wyniosła 4.312,53 zł. Dodatkowo, zgodnie z informacją Dyrektora Izby Skarbowej we W. przesłaną za ww. pismem, średni koszt przesyłki wynosił 5,10 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że zgodnie z powyższymi informacjami w roku 2008 skarżąca uzyskała 187.698,37 zł przychodu w związku ze sprzedażą książek za pośrednictwem A, jako sumę wszystkich dokonanych w 2008 roku przez skarżącą aukcji wraz z kosztami przesyłki i pomniejszoną o wartość aukcji, dla których nastąpił zwrot prowizji (jako aukcji, dla których kupujący wycofał się z zakupu): 150.476,50zł + (8144 x 5,10zł) - 4.312,53zł = 187.698,37zł Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a działania podejmowane w tym przypadku miały charakter zarobkowy oraz cechowała je ciągłość i zorganizowanie. Ilość aukcji, jak i ich wartość, jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez skarżącą w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej w postaci sprzedaży książek. Podkreślono, iż zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego średnia ilość książek posiadanych przez krajowe biblioteki publiczne to 3.557 sztuk na bibliotekę właściwą miejscowo dla obszaru obejmującego 1000 mieszkańców. Powyższe dane świadczą o tym, że sprzedana przez skarżącą ilość książek w przedmiotowym okresie (8144 transakcji), odpowiada ilości książek posiadanych przez przeciętną bibliotekę publiczną w naszym kraju. Zgodnie z powyższym organy uznały, iż podatniczka powadziła działalność gospodarczą o parametrach i rozmiarach biblioteki publicznej, której przedmiotem co prawda nie było wypożyczanie, lecz sprzedaż książek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż od czerwca 2006 roku, aż do chwili wydania zaskarżonej decyzji, skarżąca nadal zajmuje się sprzedażą książek za pośrednictwem portalu internetowego A, pod nazwą użytkownika "[...]". W samym roku 2008 skarżąca dokonała 8144 transakcji sprzedaży książek za pośrednictwem A, co daje średnio liczbę 678 sprzedanych książek miesięcznie, (21 książek dziennie). Potwierdzeniem ciągłego charakteru aktywności skarżącej jest również kontynuacja jej wykonywania w kolejnych latach. Zatem powyższy stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na ciągłość prowadzonych przez podatnika działań, a długość ich trwania, częstotliwość, systematyczność, powtarzalność, nieprzerwalność, wyraźnie świadczą, że nie miały one charakteru incydentalnego, jednostkowego, sporadycznego, okazjonalnego, czy przypadkowego, a miały charakter ciągły z zamiarem ich kontynuacji. Odnosząc się do cech zorganizowania prowadzonej przez skarżącą działalności, organ odwoławczy wskazał, iż sprzedaż w sposób zorganizowany ma miejsce w sytuacji, gdy sprzedający (co bezspornie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) między innymi przedstawia stałą, ciągłą, systematyczną ofertę sprzedaży (w tym na portalu A), wykorzystuje stałe kontakty z firmami, takimi jak np. Poczta Polska S.A., które zajmują się dostarczaniem przesyłek, wskazuje rachunki bankowe odbiorcom do uiszczenia płatności za sprzedane towary. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne argumentów podatnika, że przedmiotem sprzedaży była prywatna kolekcja książek zgromadzona przed 2006 r., a sprzedawane przedmioty nie zostały nabyte w celu ich dalszego zbycia, ich zbycie nie następowało przed upływem 6 miesięcy od ich nabycia. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła żadnych środków dowodowych na poparcie powyższej tezy, a samo oświadczenie podatnika, że przedmiotem sprzedaży były przedmioty pochodzące z "prywatnej kolekcji", czy też powierzone przez osoby trzecie w formie podarunków czy prezentów, nie stanowi podstawy do wyłączenia z opodatkowania przychodów z ich sprzedaży. Oświadczenie takie jest jedynie dowodem w sprawie podlegającym ocenie na zasadach ogólnych. Gromadzenie kolekcji spornych książek nie zostało także w żaden sposób udokumentowane, a także nie przedstawiono źródeł finansowania gromadzonych zbiorów, przez co nie ma potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy teza podatnika (stawiana na etapie całego postępowania) o tym, że sporna "prywatna kolekcja" gromadzona była przed rokiem 2006, sprzedawane przedmioty nie zostały nabyte w celu ich dalszego zbycia, a ich zbycie nie następowało przed upływem 6 miesięcy od ich nabycia. Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż książek za pośrednictwem A w latach 2006-2010 cechowała się wysoką powtarzalnością sprzedawanych tytułów. Sprzedawane tytuły powtarzały się nawet 50-cio krotnie. W asortymencie sprzedawanym przez skarżącą znajdowały się książki wszelkiego typu: były to zarówno powieści, opowiadania, bajki czy poezje, jak i podręczniki, słowniki, atlasy, poradniki i przewodniki. Powyższych pozycji nie łączyła również ani tematyka, ani autor. Przedmiotem sprzedaży były wszelkie rodzaje literatury, których nie sposób zamknąć w jakiekolwiek ramy, które mogłyby świadczyć o wybiórczej selekcji jaka dotyczy kolekcjonerów, czy pasjonatów danej materii. Działalność skarżącej polegała na obrocie towarem typowym dla księgarni czy antykwariatu, którego jedyną cechą wspólną była możliwość potencjalnej sprzedaży finalnemu odbiorcy, a nie jakiekolwiek cechy, które mogłyby świadczyć o spójności powyższego zbioru jako prywatnej kolekcji. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż przedmiotowe książki przeznaczone do sprzedaży przechowywane były przez podatnika pod adresem zamieszkania, tj. Ł., ul. A 8 m. 4. Jednakże, w jego ocenie, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia miejsce, w którym skarżąca przechowywała książki. Istotne jest to, że sprzedawane książki były towarem handlowym, którego sprzedaż przysporzyła skarżącej dochodów z działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do zawartego w odwołaniu zarzutu, iż w niniejszej sprawie nie może być mowy o sprzedaży w celach zarobkowych, organ podatkowy wskazał, że nie ma zasadniczego znaczenia czy w momencie nabycia przedmiotu zamiarem właściciela było przeznaczenie go do sprzedaży z zyskiem, lecz kluczowe jest to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany nakierowany na uzyskanie zysku z ich sprzedaży. Jednakże ze względu na dane przedstawione wyżej, zarobkowy charakter zawieranych przez skarżącą transakcji w latach 2006-2010 r. nie może budzić wątpliwości, tym bardziej, iż w przedmiotowym okresie podatniczka nie osiągała przychodów z innych źródeł, a wysokość ustalonego obrotu z prowadzonej działalności świadczy o systematycznym uzyskiwaniu przychodów. Skoro w 2008 r. z tytułu sprzedaży spornych książek skarżąca osiągnęła 187.698,37 zł przychodów, to trudno zaprzeczyć, że działania te nie były nastawione na zysk. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do określenia wysokości przychodu na podstawie danych uzyskanych od A Sp. z o.o. przy piśmie z dnia 02.07.2013 r., z których to danych określono wartość wszystkich sfinalizowanych aukcji wraz z kosztami przesyłki. Jednocześnie korzystając z danych uzyskanych bezpośrednio od A Sp. z o.o. przy ww. piśmie, dokonano korekty osiągniętego przez podatnika przychodu o wartość aukcji, dla których wystąpił zwrot prowizji A (jako aukcji, dla których kupujący wycofał się z zakupu). Z kolei w przedmiocie określenia kosztów uzyskania przychodu organ pierwszej instancji korzystał z danych uzyskanych od Dyrektora Izby Skarbowej we W., określając wartość kosztów przesyłek sfinalizowanych aukcji, a korzystając z danych uzyskanych bezpośrednio od A Sp. z o.o. dokonał korekty powyższej wartości o wartość zapłaconej przez skarżącą prowizji A. Skarżąca nie udzieliła informacji o kosztach bankowych, a informacje uzyskane przez organ pierwszej instancji bezpośrednio od banków, w których skarżąca posiadała konta bankowe wykorzystywane do prowadzenia spornej działalności, uniemożliwiały określenie wartości kosztów bankowych. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. D. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) oraz art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżąca konsekwentnie podnosi, iż w 2008 r. sprzedawała własną kolekcję książek i sprzedaż ta nie stanowiła działalności gospodarczej i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uważa, iż organy podatkowe bez żadnych podstaw podważyły jej wyjaśnienie, iż na portalu A. przedmiotem była sprzedaż książek z rodzinnej kolekcji, gromadzonej z powodów hobbystycznych przez bardzo wiele lat zarówno przeze skarżącą, jak i jej rodziców. Długi okres sprzedaży tej kolekcji - trwający od 2006 roku - jest uwarunkowany tylko i wyłącznie jej wielkością, ograniczonymi możliwościami czasowymi i korzyściami wynikającymi z korzystania z serwisu A.. Działanie takie nie może mieć charakteru ciągłego, gdyż zasoby kolekcji są ograniczone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia i stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Na wstępie podnieść należy, że Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawarte na stronach 4 – 5 zaskarżonej decyzji, w kwestii skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i możliwości wydania w tym przedmiocie ww. decyzji. Sąd potwierdza również jako w pełni uzasadnione stanowisko organów podatkowych, że materiał dowodowy sprawy dawał wszelkie podstawy do uznania, iż sprzedaż towarów (książek) dokonywana przez podatniczkę od 2006 roku była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższego wynika, że ta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny i nie ma podstaw do odwoływania się w tym zakresie do regulacji ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 1999 r. nr 101, poz. 1178 ze zm.). Aktywność podatnika i zaliczanie jej do pozarolniczej działalności gospodarczej musi być oceniane, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach podejmowanych faktycznych działań podatnika. Podkreślić również należy, iż pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze (zob. np. wyr. NSA z 8 września 2015 r. II FSK 1739/13). Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że prowadzona przez podatniczkę od roku 2006 r. (w tym także w 2008 r.) działalność polegająca na handlu książkami spełnia przesłanki wynikające z ww. definicji działalności gospodarczej. Była to działalność zarobkowa w dziedzinie handlu, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. O ciągłym charakterze działalności świadczy niewątpliwie duża ilość transakcji sprzedaży książek zawartych w kontrolowanym roku (8144) oraz fakt, że transakcje zawierane były w poszczególnych miesiącach roku w ilości kilkuset sztuk (średnio stanowiło to 678 sztuk sprzedanych książek miesięcznie, a dziennie 21 książek). Sąd potwierdza ustalenia organów podatkowych, że prowadzona przez podatniczkę działalność była zorganizowana w zakresie koniecznym do sposobu jej prowadzenia. Podatniczka miała stały dostęp do internetu, miała konta użytkownika portalu A., utrzymywała konto ponosząc opłaty prowizyjne na rzecz właściciela portalu, posiadała konta bankowe wykorzystywane do rozliczeń z kontrahentami. Handlowała towarami określonego rodzaju – książkami o różnej tematyce (beletrystyką, podręcznikami, słownikami, poradnikami, przewodnikami). Ta działalność handlowa była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącej. Należność za sprzedane towary wpływała na jej rachunek bankowy, transakcje sprzedaży zawierała we własnym imieniu, a nabywca wiedział, że kupuje towar należący do podatniczki. Duża ilość zawartych przez skarżącą transakcji i sprzedanych książek w 2008 r. wskazują, że działalność podatniczki miała charakter zarobkowy. Jednakże dla ustalenia, czy cel ten (zarobkowy) został osiągnięty, nie ma znaczenia to, czy podatniczka miała zysk na każdej transakcji, bowiem dla przyjęcia, że konkretna działalność jest pozarolniczą działalnością zarobkową ważne jest dążenie do zysku, a nie końcowy rezultat finansowy. Organy podatkowe miały podstawy, aby na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadzić wniosek, że skarżąca przez cały okres od 2006 r. i następnie w kolejnych latach (2007, 2008, 2009 i 2010), sprzedawała należące do niej towary handlowe (książki). Przede wszystkim świadczy o tym fakt formułowania ofert we własnym imieniu, korzystania z własnych kont bankowych, własnych kont użytkownika internetu. Przeciwna w tej mierze wersja podatniczki o wyprzedaży zgromadzonej wcześniej kolekcji książek zasadnie została oceniona jako niewiarygodna, a przede wszystkim nieudowodniona przez podatniczkę. Skarżąca nie wykazała, iż na aukcjach informowała o wyprzedaży kolekcji książek (sprzedaży rzeczy używanych). O tym, że nie była to kolekcja książek świadczyć może ilość sprzedanych książek o tym samym tytule (np. "Przygody Dobrego Wojaka Szwejka", autor: J. Hasek – 50 sztuk, "Przeminęło z wiatrem", autor: M. Mitchell – 49 sztuk), których wykaz zamieścił Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w swojej decyzji na stronie 12 i następnych. Sąd pragnie podkreślić, że zawieranie przez podatniczkę we własnym imieniu wielu transakcji handlowych, regularnie przez długi okres czasu, wskazuje na sprzedawanie towarów własnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka powinna się liczyć, że jej zachowanie tak zostanie ocenione w świetle obowiązujących przepisów podatkowych. Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe naruszyły w sprawie przepisy prawa materialnego, czy też przepisy postępowania podatkowego. Materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy; według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. DB