I SA/Łd 889/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA W. Jarzębowski,, Z. Kmieciak (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 roku sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 2 800 zł (dwa tysiące osiemset zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w P. nie znajdując pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu określił Pani M. O. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 17.496,00 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-33 małżonkowie O. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz otrzymywanych zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wykazali dochód w łącznej wysokości 5.125,50 zł, podczas gdy wydatki poniesione na rozbudowę budynku mieszkalnego, bieżące utrzymanie oraz zakup środków trwałych pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiły kwotę 33.157,80 zł. Dokonując natomiast analizy dochodów i wydatków w latach poprzednich 1993-1994 stwierdzono istnienie nadwyżki wydatków nad zadeklarowanymi do opodatkowania dochodami, a wynik prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, z uwzględnieniem wartości statystycznych ponoszonych przez podatników stałych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem uprawniał do wniosku, iż nie byli oni w stanie z wykazanych źródeł przychodu zgromadzić oszczędności w kwocie 34.000 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 12, art. 123, art. 124, art. 125 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5, a także niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 139 § 1, art. 165, art. 180 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji utrzymała ją w mocy, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu wniosła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpoznania skargi, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2004r. (sygn. akt I SA/Łd 1027/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, iż warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest właściwe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie, a jest to możliwe jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wszechstronnie i dokładnie wyjaśni wszelkie istotne w sprawie okoliczności, do czego jest zobligowany na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną było ustalenie, czy skarżąca zgromadziła w latach wcześniejszych zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym oraz wysokość przypisanych podatniczce wydatków w zakresie kosztów utrzymania rodziny i wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Wskazano, że skoro dla określenia poniesionych przez podatniczkę wydatków konieczne jest sprawdzenie, czy uzyskała ona przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a brak było danych do określenia tej wielkości, to istniały podstawy do ich ustalenia w drodze oszacowania – art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny zaś w taki sposób oszacować wielkość wydatków poniesionych na utrzymanie rodziny, aby była ona maksymalnie zbliżona do kwot rzeczywiście ponoszonych. Poprzestanie natomiast na szacowaniu wielkości wydatków wynikających wprost z informacji Urzędu Statystycznego, którego badania statystyczne nie uwzględniały rozgraniczenia wydatków dla gospodarstw domowych w podziale na gospodarstwa miejskie i wiejskie, w sytuacji gdy organ podatkowy dysponował możliwością przeprowadzenia innych dowodów tym zakresie spowodowało naruszenie przepisu art. 191 i art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił nie znajdując pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. w kwocie 12.815,00 zł. W uzasadnieniu decyzji mając na uwadze treść orzeczenia Sądu podniesiono, iż toku prowadzonego postępowania podatkowego w celu ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, wielokrotnie wzywano stronę do złożenia w tym przedmiocie wyjaśnień. W wyniku natomiast przesłuchania w charakterze świadków H. O. i E. C. – ojca podatniczki ustalono, iż pomagali oni finansowo i materialnie dzieciom, ponosząc częściowe koszty utrzymania trzyosobowej rodziny. Niespójne jednak wyjaśnienia świadków i samej skarżącej składane w zakresie wysokości świadczonej pomocy oraz brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zaistniałe zdarzenia spowodowały, iż zasadnym zdaniem organu było ustalenie kosztów bieżącego utrzymania w oparciu o dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego, z uwzględnieniem z korzyścią dla strony, kosztów uzyskiwanej od rodziców i dalszej rodziny pomocy finansowej i materialnej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 133 i art. 134 w związku z art. 1 i art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 68, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181 i art. 127 w związku z art. 128 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w P. w części, nie określając jednocześnie zakresu decyzji organu pierwszej instancji, w jakim podlega uchyleniu. Kwestionując poprawność sentencji zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła także zarzut jej przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, jak również stanowiska zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę należy udzielić w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.) zastosował się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., uchylającym wcześniejszą decyzję tego organu. Zdaniem Sądu, nie wywiązał się on należycie z tego obowiązku, powielając popełnione uprzednio błędy. W wyroku, o którym mowa, zwrócono uwagę na konieczność z i d y w i d u a l i - z o w a n i a zabiegów zmierzających do określenia wydatków poniesionych dla utrzymania rodziny. Jak zaznaczono, poprzestanie na szacowaniu wielkości wydatków wynikających z informacji Urzędu Statystycznego byłoby wystarczające, gdyby organ nie dysponował żadnymi dodatkowymi, istotnymi informacjami w tym zakresie lub gdyby dodatkowym dowodom odmówił wiarygodności. Trzeba ponadto podkreślić, iż w powołanym orzeczeniu zasygnalizowano, iż dane statystyczne – charakteryzujące się ze swej istoty wysokim poziomem agregacji – nie uwzględniały rozgraniczenia wydatków gospodarstw domowych w podziale na miejskie i wiejskie. Nie ma wątpliwości co do tego, że tak ujęte wskazania i uwagi sądu administracyjnego rodzą obowiązek szczególnie wnikliwego, dostatecznie weryfikowanego i odnoszącego się do ogółu okoliczności sprawy, rozważenia jej stanu. Jak wynika z analizy akt sprawy, w tym także treści uzasadnienia zakwestionowanej decyzji po raz drugi poprzestano na dość ogólnikowych i mechanicznych ustaleniach, zasłaniając się brakiem przedstawionych przez stronę dowodów na okoliczność poniesionych wydatków. Istotnie, zgodnie z zawartym w odpowiedzi na skargę spostrzeżeniem, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym podmiocie, który z owego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Rzecz w tym, że w toku prowadzonego postępowania odebrano zeznania świadków, uznając że wnoszą one szereg informacji cennych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak nie wykazano w sposób przekonujący, dlaczego i w jakim zakresie są one niewiarygodne czy też nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, ewidentnym nadużyciem było żądanie, aby strona reprezentowana przez pełnomocnika przedstawiła dalsze dowody na potwierdzenie zeznań świadków. Przecież to właśnie owe zeznania stanowią jeden ze środków dowodowych, podlegający – tak jak inne środki – w ocenie organu prowadzącego postępowanie. Zanegowanie ich prawdziwości czy choćby tylko wykazanie, że są one w jakimś stopniu niewiarygodne, wymagało przeprowadzenia stosownego rozumowania, z odniesieniem się w sposób szczegółowy do każdego z elementów stanu faktycznego sprawy. Dlatego posuniętym uproszczeniem i ułatwieniem sobie zadania przez organ podatkowy było wobec tego przejście do porządku nad tą częścią materiału dowodowego, z której wynikały korzystne dla strony konsekwencje w zakresie ustaleń faktycznych i zrekonstruowania kosztów utrzymania rodziny strony skarżącej na podstawie danych statystycznych, dotyczących przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych na jedną osobę. Nie wyczerpano bowiem istniejących możliwości zbadania dokładnego stanu rzeczy, a w każdym bądź razie nie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jedynie w ten sposób, bez potrzeby dodatkowej weryfikacji tych danych można było określić ten stan. Dopuszczono się tym samym naruszenia przepisów art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co musi skutkować uchyleniem zakwestionowanej decyzji. Wypada także zaznaczyć, iż wbrew wywodom zamieszczonym w skardze, organy podatkowe prowadzące postępowanie w tej sprawie nie naruszyły prawa w stopniu rzutującym na treść decyzji poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania skierowanego do obojga małżonków (jak podniesiono w skardze, błędnie oznaczono stronę postępowania). W wyroku z dnia 23 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystarczająco odniósł się do tej kwestii, formułując pogląd prawny wiążący w rozpoznawanej obecnie sprawie. Skład orzekający zgadza się natomiast z oceną zawartą w skardze, iż dopuszczono się uchybienia procesowego, nie wskazując zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w j a k i e j części uchylono decyzję organu pierwszej instancji. Może to sprawiać wrażenie, że organ odwoławczy chciał w gruncie rzeczy ukryć fakt rozstrzygnięcia sprawy "na nowo" (reformacyjnie), relewantny dla kwestii przedawnienia. Jakkolwiek zagadnienie to nie jest wolne od kontrowersji, wydaje się być oczywistym, iż uchylenie decyzji w bliżej nieokreślonej części i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, może być traktowane jako zawoalowana forma pełnego rozstrzygnięcia merytorycznego. Wyczerpuje ono znamiona naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ab initio Ordynacji podatkowej i jest dodatkową okolicznością kwalifikującą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzając ponownie postępowanie, organ podatkowy obowiązany jest zastosować ściśle do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2004 r., dochowując zarazem wymagań proceduralnych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, ze względu na naruszenie wymienionych uprzednio przepisów prawa procesowego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 tej ustawy.- Jz/