I SA/Łd 889/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]r. odmawiającą uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 6.617 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.620 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 18 czerwca 2012 r. M. i P. małż. S. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2011 rok wraz z korektą zeznania podatkowego, w uzasadnieniu którego wskazali, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Kwota wypłaconego P. S. w roku 2011 przez A świadczenia mieszkaniowego wynosiła 9.000 zł, zaś pobrana zaliczka na podatek stanowiła kwotę 1.620 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatników postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, iż uzyskane w 2011 r. dochody z A nie spełniają dyspozycji normy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako "p.d.f."), uprawniającej do zwolnienia z podatku. W rezultacie podjętych ustaleń, decyzją z dnia [...] r. określono podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 6.617 zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.620 zł. Od powyższej decyzji, która została doręczona w dniu 18 grudnia 2012 r., w terminie przewidzianym w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "o.p."), podatnicy nie wnieśli odwołania, wobec czego, po upływie 14 dni od daty doręczenia orzeczenia, stało się ono ostateczne. Dnia 3 lutego 2015 r. M. i P. małż. S. złożyli, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego opisaną powyżej decyzją ostateczną. W uzasadnieniu podatnicy wskazali, że podstawą ich wniosku o wznowienie jest treść art. 240 poz. 1 pkt 5. o.p. z uwagi na to, że zmieniło się orzecznictwo sądów administracyjnych i wyroki w tego typu sprawach są korzystne dla żołnierzy zawodowych. Zgodnie z linią orzeczniczą ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikają z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f. i obejmuje również świadczenia mieszkaniowe wypłacone żołnierzom w latach 2010 i 2011. Wobec braku formalnych przeszkód wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości własnej decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zmiana interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani też nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji, które to okoliczności uzasadniałyby ewentualne zastosowanie art. 240 poz. 1 pkt 5. o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy złożyli odwołanie, w którego uzasadnieniu wskazali, że w ich ocenie zmiana stanowiska przez sądy orzekające w tego typu sprawach stanowi wystarczającą przesłankę do uchylenia decyzji z 2012 roku. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu sprawy a także zarzutów wskazanych w odwołaniu, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ponieważ strony nadal nie zgadzały się ze stanowiskiem organu, złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, podnosząc w uzasadnieniu zarzuty takie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności zaskarżonej decyzji zarzuciły naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie, art. 32 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f. poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym rozszerzającej i nieobiektywnej wykładni ww. przepisu oraz art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do omówienia niniejszej sprawy należy zauważyć, że przedmiotowe postępowanie nie odbywa się w reżimie zwykłego postępowania podatkowego lecz na wniosek stron o wznowienie postępowania. Z uwagi na brak formalnych przeszkód wznowienia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Stosownie do dyspozycji art. 243 § 2 o.p., postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Instytucja wznowienia postępowania, uregulowana przepisami rozdziału 17 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi wyjątek od jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, ustanowionej w art. 128 tejże ustawy, zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, która pełni istotną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Dlatego też możliwość wzruszenia tego rodzaju decyzji jest ograniczone do ściśle określonych przypadków i może być dokonane jedynie w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Wznowienie postępowania jest zatem szczególnym rodzajem postępowania, które daje możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia nowego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, pod warunkiem, że postępowanie podatkowe, w którym wydano tego rodzaju decyzję, dotknięte było co najmniej jedną z enumeratywnie wskazanych w przepisach prawa wad procesowych (przesłanek wznowienia). A zatem postępowanie w tym przedmiocie ma charakter wyjątkowy. Jest samodzielnym, odrębnym od zwyczajnego postępowania podatkowego, postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt OPS 11/02). Należy podkreślić, że postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu w postępowaniu zwykłym jest szerszy aniżeli organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu instancyjnym bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tymże postępowaniem. Natomiast w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (tak NSA w wyroku z dnia 26.05.1999 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1063/97). Podstawowym celem postępowania wznowieniowego jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z kwalifikowanych, ściśle określonych wad, wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu (art. 240 § 1 o.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9. ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10. wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Każda z wymienionych przesłanek może stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji wznowienia postępowania. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. i ewentualnie, czy w ich następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (tak NSA w wyroku z 19.01.2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1848/08). Wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (art. 243 § 1 i 2 o.p.). Jeżeli w sprawie nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, organ podatkowy nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej. Organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym rozstrzyga zaistnienie przesłanek stanowiących podstawę tego wznowienia. Wyjście poza podstawy wznowienia byłoby rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Jeśli organ stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek zawartych w art. 240 § 1 o.p., uchyla w całości lub w części dotychczasową decyzję i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Pomimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej organ nie uchyla decyzji dotychczasowej, jeżeli stwierdzi występowanie w sprawie jednej z przesłanek negatywnych uchylenia decyzji określonych w art. 245 § 1 pkt 3 o.p., w takiej sytuacji w rozstrzygnięciu wskazuje zarówno pozytywną przesłankę wznowieniową, jak i negatywną przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej. W sytuacji, gdy organ ten nie stwierdzi wystąpienia przesłanek wskazanych we cytowanym przepisie, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z tym przepisem, by dana okoliczność czy dany dowód mogły stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1. być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, istnieć w dniu wydania decyzji, być istotne dla sprawy. Aby możliwe było zastosowanie niniejszej regulacji prawnej, wszystkie powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Analizując przesłankę wznowienia postępowania na podstawie wskazanej przez podatników, tj. art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., należy wskazać, iż zmiana interpretacji przepisów podatkowych nie stanowi nowych okoliczności faktycznych ani też nowych dowodów istniejących w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Orzecznictwo sądowe, zmiana jego linii, nie jest bowiem ani dowodem ani okolicznością faktyczną dotyczącą danego postępowania. System prawa polskiego nie jest systemem precedensowym, jak np. system prawa anglosaskiego. Oznacza to, iż wyrok wydany w jednej, czy nawet kilku lub kilkunastu sprawach, nie jest wiążący dla organów lub sądów przy rozpoznawaniu innych stanów faktycznych, nawet wówczas, gdy są one tożsame lub bardzo zbliżone. W prawie Polskiem wydany wyrok jest wiążący jedynie w danej sprawie, tj. tej w której zapadł. Jest oczywiście możliwość posiłkowania się jego treścią w innych postępowaniach ale jego postanowienia nie mają mocy ogólnie wiążącej. W niniejszej sprawie skarżący upatrują podstawy swego żądania o wznowienie postępowania i zmianę decyzji ostatecznej w zmianie linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W nauce procesu administracyjnego powszechnie przyjmuje się, iż nowa wykładnia przepisów prawa, a na to właśnie powołują się skarżący, nie jest podstawą do wznowienia postępowania i zastosowania tego szczególnego trybu. Ustalona w judykaturze nowa wykładnia przepisu prawa, która gdyby była zastosowana w sprawie, spowodowałaby odmienną decyzję, nie jest podstawą do wznowienia postępowania, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia ani z nowym dowodem, ani z nową okolicznością faktyczną. Należy podkreślić, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów wydanej dnia 17 października 2001 r. w sprawie o sygnaturze akt FPK 9/01. Nowymi faktami lub dowodami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej. Zarówno nowe fakty, jak i dowody stanowiące podstawę wznowienia muszą istnieć w chwili wydania decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że dotychczas ani organ, ani strona nie zgłosiły ich ani nie ujawniły. Organ orzekający dowodami tymi zatem nie dysponował, gdyż nie były mu one ujawnione. Zostały mu ujawnione dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie były zatem przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym ani z badanego materiału nie wynikały. Z powyższego wynika zatem, że nową okolicznością nie jest np. nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. W piśmiennictwie podkreśla się, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego związane z tym, że organ nie wie o istotnych dla sprawy okolicznościach lub dowodach, tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). "Okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (tak NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 170/047). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko druga z nich, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przez "dowód" natomiast należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Skarżący z faktem zmiany linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie kwestionowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c p.d.f., wiążą uzasadnienie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jednakże, jak już wcześniej wspomniano, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest źródłem wiedzy o okolicznościach faktycznych danej sprawy, a co za tym idzie nie stanowi dowodu w rozumieniu przepisów art. 180 i 181 o.p. Linia orzecznicza nie jest, i nie może być, źródłem wiedzy o stanie faktycznym danej sprawy. W tym stanie rzeczy przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. ujawnienie nowych okoliczności i nowych dowodów, nie została spełniona. Skoro tak, to bezcelowe było rozpatrywanie dalszych przesłanek wynikających z niniejszego przepisu. Dalsze kryteria odgrywają swoją rolę dopiero wtedy, kiedy strona wnosząca o wznowienie postępowania wskazuje w prawidłowy sposób na coś, o czym można powiedzieć, iż jest "dowodem" lub "okolicznością faktyczną". Pomimo tego należy wskazać, że wypracowanie przez orzecznictwo odmiennej wykładni przepisów prawa pojawiło się już po wydaniu decyzji organu, która stała się ostateczną. Nie zostałaby zatem również spełniona przesłanka, że wskazana przez skarżących okoliczność istniała w chwili wydania wspomnianej decyzji, a teraz jedynie została ujawniona. Podatnicy wskazali, że interpretacja przepisów na której oparta była odmowa Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym uległa zmianie, gdyż ten sam Urząd Skarbowy w Ł. dokonuje zwrotów odprowadzonego podatku od świadczeń mieszkaniowych za lata 2010 i 2011, na podstawie składanych korekt zeznań podatkowych PIT-3 7 (takich samych jak złożone przez skarżących w 2012 roku) uzasadniając, iż korekty te nie budzą żadnych wątpliwości organu. Jednocześnie dodali, iż dzieje się tak wobec wszystkich podatników, którzy uprzednio, tj w 2012 roku, nie składali do Urzędów Skarbowych wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lub też w wyniku złożonego wniosku w 2012 roku, organ nie wszczął wobec nich z urzędu postępowania określającego wysokość zobowiązania za lata 2010 i 2011, a wydał jedynie decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. W ocenie M. i P. małż. S., wobec faktu, że wszyscy żołnierze zawodowi otrzymujący w latach 2010 i 2011 świadczenia mieszkaniowe byli i są w podobnych sytuacjach, należy, zastosować wobec wszystkich identyczne rozwiązania i dokonać zwrotu nienależnie pobranych przez płatnika podatków. Wnieśli w związku z powyższym, aby uznawane obecnie podstawy, potraktowano zgodnie z art. 254 § 1 o.p., tj. jako okoliczności faktyczne, których zmiana ma wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. To z kolei wpłynie na określenie ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 oraz 2011 w postępowaniu z 2012 roku, a w konsekwencji na konieczność zmiany ostatecznych decyzji w tym zakresie. Mając na uwadze okoliczności wskazane przez sąd powyżej oraz twierdzenia podatników, w ocenie sądu, argumentacja skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnicy podnosili, zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organy jak i przed sądem, że takie nie uwzględnienie ich żądania stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości w prawie, która jest akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zasada równości w prawie polega bowiem na tym, iż wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się dana cechą istotną mają być traktowane równo, tj. bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących, co oznacza także sprawiedliwie. Jednakże sprawiedliwie nie oznacza orzekania wbrew obowiązującym przepisom prawa. Dlatego też, w ocenie sądu, w niniejszym postępowaniu nie została naruszona zasada wyrażona w Konstytucji. Zdaniem sądu nie został naruszony żaden z przepisów wskazanych przez podatników w skardze, ani też inne z przepisów prawa materialnego i procesowego. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie, organ dokonał właściwej oceny stanu faktycznego, który nie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, i w sposób prawidłowy, nie naruszając żadnych zasad postępowania, zastosował obowiązujące przepisy. Mając powyższe na uwadze, sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, oddalił ją w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). mko