I SA/Łd 890/06

Dnia 27 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2006 roku sprawy ze skargi J. S. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. przeprowadził u J. S. – A. kontrolę dokumentacji podatkowej. W jej wyniku stwierdził, iż skarżąca nie przedstawiła potwierdzeń dokonania wpłat składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w łącznej kwocie 1.449,19 zł, zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w listopadzie i grudniu 2004 r. Wydatki te zostały zaksięgowane mimo nie uiszczenia ich przez stronę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określił J. S. – A. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2004 w wysokości 65.801,70 zł, czyli o 1.449,19 zł niższej od zadeklarowanej. Organ uznał bowiem, iż kwota 1.449,19 zł nie stanowiła w tym wypadku kosztu uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż skarżąca nie przedstawiła – zgodnie z wymogami przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - potwierdzeń wpłat powyższych kwot na konto Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że w/w koszty poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie. Podniósł w nim, iż obowiązujące w 2004 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniały uznania wydatku za koszt osiągnięcia przychodu od wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, ani też od faktycznej zapłaty obowiązkowych składek ZUS. Jego zdaniem wymaganie zapłaty składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę dla uznania ich za koszty uzyskania przychodu rażąco narusza prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. określającą wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2004 na kwotę 65.801,70 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, iż żądanie organu podatkowego pierwszej instancji przedstawienia przez skarżącą dowodów zapłaty składek ZUS było uzasadnione i znajdowało oparcie w treści przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 4 maja 2006 r. pełnomocnik J. S. – A. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich oczywiście niewłaściwe zastosowanie. Strona skarżąca podniosła ponadto naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania w postaci art. 120, 121, 122, 124, 125 § 1, 176, 180, 187 § 1, 193, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Konkludując strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że pełnomocnik J. S. – A. podniósł zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na fakt, iż zarzut ten nie był podnoszony w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe nie mogły ustosunkować się do niego we wcześniejszych decyzjach. Podkreślił ponadto, że przedłożone przez stronę deklaracje ZUS P DRA i ZUS P RCX świadczą jedynie o zadeklarowaniu kwot do zapłaty z tytułu ubezpieczenia społecznego i nie stanowią dowodu poniesienia wydatków. W pozostałym zakresie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga fakt, iż w sprawie niniejszej kwestią sporną między J. S. – A. a organami podatkowymi w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi była kwestia dopuszczalności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wartości nieopłaconych przez nią składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części finansowanej bezpośrednio ze środków pracodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. S. – A. podniósł natomiast dodatkowy zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176). W tym stanie rzeczy wskazać należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Do istoty dwuinstancyjności należy natomiast dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Zadaniem każdego z nich jest rozpatrzenie wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu podjętej decyzji. Z kolei sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem w/w rozstrzygnięć organów podatkowych, ocenia, czy zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny, czy został prawidłowo zebrany oraz czy był on wystarczający do wydania rozstrzygnięcia [133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.)]. Okoliczność, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona przez podatniczkę w sposób określony w art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiona została dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tym samym organy podatkowe pozbawione zostały możliwości ustosunkowania się do niej w treści zaskarżonych decyzji. Sąd orzeka o zgodności aktu administracyjnego z prawem na podstawie akt administracyjnych. Jeżeli nowa okoliczność nie była wcześniej podnoszona i znana organom podatkowym to nie może wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy w zasadzie zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien stanowić przedmiotu rozważań sądu administracyjnego. Przechodząc do analizy pozostałych argumentów zawartych w skardze zauważyć należy, że w sprawie niniejszej strona skarżąca powołała jako podstawę swego żądania rozstrzygniecie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn.: FSK 113/04; (publ. PP 2004, nr 9 str. 45). W tym miejscu wskazać więc należy, iż w polskim porządku prawnym funkcjonuje zamknięty katalog źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Składa się on z Konstytucji, ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz rozporządzeń, a - na obszarze działania organów, które je ustanowiły - także z aktów prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP). Z powyższego wynika, iż na obszarze działania prawa polskiego do źródeł prawa nie należą orzeczenia wydawane przez sądy administracyjne. Wobec tego niezgodność rozstrzygnięcia organów administracji z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w innej, indywidualnej sprawie nie mogła stanowić podstawy wzruszenia decyzji organów podatkowych w sprawie niniejszej. W skardze zarzucono ponadto naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego oczywiście niewłaściwe zastosowanie. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy podatkowe zasadnie przyjęły bowiem, że zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca miała więc możliwość zaliczenia do nich wszelkich wydatków jakie poniosła. Nie mogła jednak zaliczyć do Kosztów uzyskania przychodów kwot faktycznie nie zapłaconych, które jedynie zaksięgowano w jej księgach rachunkowych. Koszt poniesiony jest bowiem kosztem, który został faktycznie zrealizowany. Tak też ukształtowała się linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w powołanym przez stronę wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. W okolicznościach niniejszej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła dowodu poniesienia wydatku. Przedłożone przez nią deklaracje ZUS P DRA i ZUS P RCX świadczyły jedynie o zadeklarowaniu kwot do zapłaty z tytułu ubezpieczenia społecznego, a okazana pocztowa księga nadawcza o przesłaniu korespondencji na adres Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dokumenty te nie stanowiły jednak dowodu zapłaty należności. W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że skarżąca poniosła wydatek w rozumieniu ust. 1 art.22 cyt. ustawy. Jedynie ubocznie należy zauważyć, że pełnomocnik J. S. – A. nie miał również racji stwierdzając w skardze, iż możliwość wcześniejszego odliczenia kosztu wymaga jedynie, by dotyczył on roku, w którym jest potrącany, był kwotowo i rodzajowo określony oraz zarachowany. Treść przepisu art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 5 nie może być bowiem analizowana w oderwaniu od postanowień zawartych w ust. 1 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ów koszt musi być przede wszystkim poniesiony przez podmiot dokonujący odliczenia. Wobec powyższego, nawet koszt odliczony przed momentem dokonania faktycznego wydatku musi być poniesiony w znaczeniu realnym najpóźniej w dniu składania przez podatnika deklaracji podatkowej. Gdyby więc nawet przyjąć, że księgi podatkowe prowadzone były przez J. S. – A. w warunkach przewidzianych w treści przepisu ust. 6 art. 22 cyt. ustawy to i tak nie byłaby ona uprawniona do odliczenia od przychodu składek na ZUS, których nie zapłaciła, a więc kosztów, których nie poniosła. Mówiąc inaczej, aby podatniczka mogła zaliczyć do kosztów roku 2004 wydatki faktycznie nie poniesione w tym roku powinna wykazać, że wydatki te dotyczą roku 2004, zostały określone co do rodzaju i kwoty oraz zarachowane w 2004 r., a nadto, że zostały poniesione w roku następnym. Wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, gdy określony wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, mimo tego, że został faktycznie poniesiony w roku następnym (bądź poprzedzającym). Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania stwierdzić należy, iż nie były one zasadne. W szczególności organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy w sprawie i w sposób należyty dokonał jego oceny. Postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący nie naruszając zasad obowiązujących w tym zakresie. Z tych względów Sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.