I SA/Łd 891/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, , , po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005r. sprawy ze skargi Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia organu I instancji i uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe p o s t a n a w i a odrzucić skargę. W dniu 25 stycznia 2005r. Zakład Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. Spółka z o.o. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał postanowienie, Nr [...], w którym stwierdził, iż podatnik może obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup usługi notarialnej (akt notarialny dotyczył przekazania środków trwałych Spółce). Postanowienie to zostało doręczone podatnikowi w dniu 6 kwietnia 2005r. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wydał decyzję Nr [...], zmieniając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], a tym samym nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 88 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zmieniając postanowienie w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do własnej decyzji z dnia [...] Nr [...], na podstawie której dokonano zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] stanowiącego pisemną informację o zakresie stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wyrażającą stanowisko zgodnie z którym podatnik może zaliczyć wydatek na zakup usługi notarialnej do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w pouczeniu o środkach zaskarżenia wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że decyzja powyższa (z dnia [...] Nr [...]) jest ostateczna i podlega zaskarżeniu skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Jednocześnie zawarł pouczenie o dopuszczalności, terminie i trybie wnoszenia skargi. Kierując się powyższym pouczeniem podatnik wniósł w przewidzianym terminie skargę do Sądu administracyjnego. W swym środku zaskarżenia skarżący podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym poniesiony na zakup usługi notarialnej wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu co w konsekwencji oznacza, iż Spółce przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej ów wydatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie było niedopuszczalne. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów skargi poprzedza zawsze kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Przyczyny odrzucenia skargi wskazane są w sposób enumeratywny w art. 58 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 58 § l pkt 6 ww. ustawy, albowiem wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wskazano w punktach 1-5 tego przepisu. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 52 powyższej ustawy, obowiązuje zasada, że kontrola Sądu administracyjnego jest dopuszczania dopiero po przeprowadzeniu weryfikacji aktu administracyjnego w toku postępowania administracyjnego. Zresztą taka sama zasada obowiązywała pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r, o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.) (art. 34 ustawy). Zatem ustawodawca przyznaje pierwszeństwo środkom zaskarżenia dopuszczalnym i aktualnym w toku postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 52 § l p.p.s,a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z § 2 należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wprawdzie cytowana norma prawna zawiera określenie "organ odwoławczy", to oczywistym jest, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wydawał tej decyzji w wyniku rozpoznania odwołania, czy też zażalenia podatnika od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu pierwszej instancji. Zresztą sformułowanie zawarte w analizowanym przepisie, dotyczące działania z urzędu, doprowadza do wniosku, że unormowanie to przewiduje swego rodzaju nadzwyczajny tryb zmiany, bądź też uchylenia ostatecznych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczących pisemnych interpretacji, określonych w art. 14a i następne Ordynacji podatkowej. Zatem należy uznać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Takie też stanowisko prezentowane jest w doktrynie (zob. B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005, nr 4, s. 11 i następne). Zatem strona musi, przed złożeniem skargi do Sądu administracyjnego, wyczerpać środki zaskarżenia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydana bez wyczerpania środków zaskarżenia - wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podlega odrzuceniu jako niedopuszczania zgodnie z art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § l p.p.s.a. Warto również wskazać, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia fakt błędnego pouczenia, zawartego w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że od tej decyzji przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Jednakże przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w ramach postępowania podatkowego. Nie stosuje się go w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Dlatego też unormowanie powyższe nie może dawać stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone prawem zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacjach, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. Błędne pouczenie będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka zaskarżenia ( zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA 1065/97, ONSA 1998/4/135; postanowienie NSA z dnia l lipca 1998 r., I SA 230/97). Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § l pkt 6 w związku z art. 52 § I ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.