I SA/Łd 893/08

Dnia 11 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi Al. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą A. S. wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 roku, sygn. akt I SA/Łd 847/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia A. i T. S. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 22 lutego 2006 roku uchylił decyzję wymiarową Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy os osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił za 2001 rok wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 3 568 złotych. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określone zostało A. i T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, w oparciu o art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. należało wyliczyć kwotę zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w drodze decyzji administracyjnej. W dniu 16 lipca 2007 roku A. S. odwołała się od decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1287) – zwanej dalej ustawą zmieniającą w związku z art. 70 o. p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, art. 22 o. p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf, § 26 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 o. p. Wniosła o uchylenie decyzji organu i instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części i określił wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w łącznej kwocie 1 540 złotych. W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego A. i T. S. za 2001 rok. W tej sytuacji na podstawie art. 53 a o. p. wydano rozstrzygnięcie w przedmiocie zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Na powyższą decyzję A. S. wniosła w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 o. p. w związku z art. 20 § 1 ustawy zmieniającej oraz art. 70 o. p. w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1 stycznia 2003 roku i art. 44 ust. 3 i 6 ustawy o pdf. W uzasadnieniu podała, że art. 53 a o. p. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 roku. Przed tą datą nie można było wydać decyzji określającej w prawidłowej wysokości zaliczkę na podatek dochodowy. Zastosowanie norm prawa materialnego obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 roku do decyzji dotyczących stanów faktycznych z 2001 roku narusza zakaz działania prawa wstecz oraz art. 120 o. p. i art. 121 o. p. Powołując się na art. 20 § 1 ustawy zmieniającej strona wskazała, że w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku należy stosować uregulowania korzystniejsze dla podatnika. Obowiązek zapłaty zaliczek dotyczył 2001 roku i uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2006 roku, po upływie 5 lat od dnia, w którym powstał obowiązek zapłaty, zgodnie z art. 44 ust. 3 i 6 ustawy o pdf i art. 70 § 1 o. p. w brzmieniu obowiązującym do 1 dnia stycznia 2003 roku. Skoro przedawnieniu uległo zobowiązanie, to nie można wydać decyzji w sprawie określenia odsetek od przedawnionego zobowiązania, ponieważ zobowiązanie będące podstawą określenia odsetek uległo umorzeniu. W ocenie strony stanowisko organu, iż termin przedawnienia biegnie od dnia 1 stycznia 2003 roku i kończy się w dniu 31 grudnia 2007 roku jest sprzeczne z art. 44 ust. 3 i 6 ustawy o pdf. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 czerwca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto podniósł, że brak jest ograniczeń dla obowiązywania przepisu art. 53 a o. p. Zobowiązanie podatkowe A. S. powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o. p., więc przedawnienie następuje z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o. p.), który to termin upływał w dniu 30 kwietnia 2002 roku, na podstawie art. 45 ust. 4 ustawy o pdf. Przedawnienie więc mogło nastąpić dopiero z dniem 31 grudnia 2007 roku. Zaległość podatkowa oraz należne od zaliczek odsetki zostały uregulowane przed terminem przedawnienia i stan zaległości na dzień 30 lipca 2007 roku był zerowy. Wobec tego zobowiązania te wygasły na skutek zapłaty, a nie przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności. W niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego doszło do uchybienia przepisom postępowania, polegającego na braku należytej podstawy prawnej dla wydanego rozstrzygnięcia. Po myśli art. 233 § 1 i 2 o. p. organ II instancji wydając decyzję na skutek odwołania obligowany jest do nadania jej treści nakreślonej wymienionym przepisem prawa. Organ odwoławczy nie dysponuje swobodą co do redakcji swego rozstrzygnięcia, lecz winien sztywno trzymać się ram nakreślonych omawianym przepisem. W świetle art. 233 organ odwoławczy jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do: utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (§ 1 pkt 1), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, jeżeli uchyla decyzję (§ 1 pkt 2 a), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 b), albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1 pkt 3), albo do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2). Stwierdzić stanowczo należy, iż katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego wymienionych w art. 233 ma charakter zamknięty. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 roku, sygn. akt SA/Sz 2157/95, Lex nr 26709, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Łd 1833/95, Lex nr 28964). Zatem, organ odwoławczy podejmując decyzję, zmuszony jest korzystać wyłącznie z któregoś z wymienionych w art. 233 o. p. rozstrzygnięć. Konstruowanie orzeczenia jako kompilacji kilku z nich, czy też korzystanie z któregoś w sposób niezupełny uznać należy za praktykę niedopuszczalną. Decyzja, której sentencja brzmi w sposób niespełniający warunków stawianych przez art. 233 o. p. nie znajduje oparcia nie tylko w tym przepisie, ale również w żadnym innym, należącym do systemu. Jeżeli organ zdecyduje się na wydanie decyzji o sentencji uchybiającej dyspozycji art. 233 § 1 i 2 o. p., wówczas akt taki akt nie znajdzie należytej podstawy prawnej. Konsekwencją takiego działania będzie obowiązek stwierdzenia jego nieważności, na postawie art. 247 § 1 pkt 2 o. p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2000 roku, sygn. akt III SA 2244/99, Lex nr 47084). Wydana niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wymagań statuowanych przez przepis art. 233 o. p. nie spełnia. W treści sentencji decyzji znalazło się bowiem stwierdzenie niezgodne z dyrektywami wymienionymi w art. 233 § 1 i 2 o. p. Zaskarżona decyzja stwierdza bowiem, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu w części i zostają określone odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1 540 złotych. Sentencja decyzji nie precyzuje, jakiej części uchylenie dotyczy. Nie wiadomo też, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy zdecydował się zaskarżony odwołaniem akt utrzymać w mocy. Rozstrzygnięcie to jest więc niezgodne z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 a o. p. Żaden z paragrafów, ani też punktów przepisu art. 233 o. p. na tego rodzaju konstrukcję nie dozwala. Jeżeli intencją organu odwoławczego było częściowe uchylenie decyzji organu I instancji, wówczas zobowiązany był do precyzyjnego określenia granic owego uchylenia. Dokładne wskazanie zakresu uchylenia konieczne jest z jednej strony dla ustalenia fragmentu postępowania, które ma zostać ponownie przeprowadzone przez organ I instancji, a z drugiej – dla jasnego i nieskomplikowanego stwierdzenia przez stronę, jaki wycinek zobowiązania podatkowego został określony w sposób ostateczny, a więc – w jakim zakresie w postępowaniu administracyjnym zakończono już procedowanie w jej sprawie. Można więc uznać, że obowiązek precyzyjnego ujęcia sentencji decyzji organu II instancji wiąże się z funkcją gwarancyjną oraz informacyjną procedury podatkowej, wynikających z art. 121 § 1 o. p. i art. 123 § 1 o. p.. Strona postępowania winna na każdym etapie sprawy mieć pewność co do sfery praw i obowiązków nakreślanych przez organy podatkowe. W zakresie objętym rozstrzygnięciem uchylającym organ odwoławczy jest nadto zobowiązany do zamieszczenia odpowiedniej klauzuli dodatkowej, mającej na celu wyrażenie stanowiska co do uchylonej części decyzji. Powinien zatem w tej części albo skorzystać z orzeczenia reformatoryjnego, albo też umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 1 pkt 2 a o. p. ). Wobec pozostałej (nieuchylonej) części aktu organu I instancji należy również zredagować przepisaną prawem wypowiedź. Jeżeli więc organ odwoławczy zamierzał częściowo decyzję organu I instancji pozostawić w obrocie prawnym, przyjmując że w tej części zobowiązanie podatkowe zostało określone w sposób prawidłowy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, to winien był postanowić, że w tej części decyzja organu I instancji podlega utrzymaniu w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 o. p.). Skutkiem takiego rozstrzygnięcia byłoby to, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie zostałoby określone w sposób ostateczny. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w części i określa wysokość odsetek. Niesprecyzowano części, której dotyczy uchylenie, ani też nie zawarto orzeczenia w stosunku do pozostałego fragmentu aktu, również bliżej nie opisanego. Z sentencji decyzji nie można w sposób niewątpliwy ustalić, jaki jest ostateczny kształt zobowiązania podatkowego. Funkcja informacyjna i gwarancyjna art. 233 o. p. nie została zrealizowana. Co jednak istotniejsze, postępując w ten sposób, organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 233 o. p., ponieważ jego rozstrzygnięcie nie odpowiada żadnemu spośród wymienionych w tym przepisie. Zaskarżona decyzja wydana zatem została bez należytego umocowania w przepisach prawa, bez podstawy prawnej. Wobec tego zachodzi konieczność stwierdzenia jej nieważności, zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 2 o. p. Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia. W niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Trzeba stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w zakresie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest zobowiązaniem ubocznym, akcesoryjnym w stosunku do głównego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Byt prawny zaliczek na podatek dochodowy ustaje z końcem roku podatkowego. Z tą chwilą zaliczki stają się elementem składowym zobowiązania podatkowego za rok podatkowy (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o pdf). Termin przedawnienia zobowiązania odsetkowego od zaliczek podatkowych nie może więc upłynąć ani wcześniej ani później, aniżeli termin przedawnienia zobowiązania głównego. Obie te płatności winny wygasać, jeżeli chodzi o przedawnienie, w tym samym momencie. Wobec tego, analizując przesłanki przedawnienia zobowiązania dotyczącego zaliczek (w tym odsetek od tych płatności) na podatek dochodowy, należy brać pod uwagę reguły przedawnienia dotyczące zobowiązania głównego, a więc w niniejszej sprawie art. 70 § 1 o. p. (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2006 roku, sygn. akt III SA/Wa 1717/06, Lex nr 265501, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 roku, sygn. akt II FSK 31/07, Lex nr 361189). W myśl art. 70 § 1 o. p., zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat od dnia terminu płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych A. S. za 2001 rok ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 roku. Z akt sprawy wynika, że według rozliczenia na lipiec 2007 roku, skarżąca uregulowała zobowiązanie podatkowe. Fakt ten, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o. p., skutkował wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Spełnione zobowiązanie podatkowe nie może następnie wygasnąć po raz kolejny, tym razem wskutek przedawnienia. Ponieważ strona podniosła również zarzut naruszenia art. 53 a o. p. w związku z art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wyjaśnić należy, że przepis art. 53 a o. p. istotnie został wprowadzony do systemu wskutek nowelizacji Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Jednocześnie zauważyć należy, że przepis art. 53 a o. p. ma charakter procesowy. Nie kreuje zobowiązania podatkowego, nie modyfikuje jego wysokości, lecz konkretyzuje prawa i obowiązki organu co do sposobu, trybu rozstrzygania kwestii należności podatkowej w zakresie zaliczek na podatek oraz odsetek od tej należności, które kształtowane są przecież właściwymi przepisami prawa materialnego (w tym wypadku przede wszystkim w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o pdf). Artykuł 53 a o. p. obowiązywał w momencie wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Wobec tego organy podatkowe były uprawnione i zobowiązane do jego zastosowania, a skoro przepis ten ma przymioty regulacji procesowej - to również w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia spornego przepisu w życie. Zarzut naruszenia art. 53 a o. p. i art. 20 § 1 ustawy zmieniającej uznać zatem należało za nieuzasadniony. Reasumując, zaskarżona decyzja podlega stwierdzeniu nieważności, ponieważ została wydana bez należytego umocowania w przepisach prawa. Sąd podziela jednak ocenę prawną w zakresie ustaleń faktycznych oraz wykładni prawa materialnego zaprezentowane w jej uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). J. W.