I SA/Łd 893/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2014 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 roku. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R. G. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. We wskazanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" w P., której przedmiotem była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych. Skarżąca była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatniczka nabywała olej opałowy od "B" Spółka z o.o. w G. i "C" Spółka z o.o. w Ś. Do faktur sprzedaży wystawionych przez ww. dostawców dołączone zostały oświadczenia, z których wynikało, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony na cele uprawniające do stosowania preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Dokumenty te zawierały dane nabywcy, datę wystawienia oświadczenia i czytelny podpis podatniczki. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca wystawiła na rzecz nieistniejącego podmiotu – P.P.H.U. D Spółka jawna w Ł. - 70 faktur sprzedaży oleju opałowego (1.526.000 litrów) o łącznej wartość brutto 3.484.589,95 zł (VAT - 628.368,66 zł). Organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie podatku akcyzowego w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu. W konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przyjęte zostały zaniżone kwoty podatku akcyzowego. Na tej podstawie uznano, że rejestry sprzedaży za okres styczeń - grudzień 2007 r. były prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej zapisów na podstawie faktur wystawionych dla Spółki D. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...]. decyzję określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Decyzja organu kontroli skarbowej w zakresie akcyzy została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]. W następstwie ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał [...]. decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2007 r., w której uwzględnił prawidłową wysokość podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 20 ustawy z dni 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe określenie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będące następstwem nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym wysokości podatku akcyzowego, wynikające z naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, opisanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - grudzień 2007 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę podatniczka podniosła, że z art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wysokość podatku od towarów i usług jest bezpośrednio uzależniona od wysokości należnego podatku akcyzowego określonego we wcześniejszej decyzji organu celnego. Tym samym byt prawny decyzji w sprawie podatku VAT jest uzależniony od istnienia w obrocie prawnym decyzji w sprawie akcyzy. Skarżąca podniosła, że decyzja w zakresie podatku akcyzowego z dnia [...]. jest przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 189/12). W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, zarzuty w zakresie podatku od towarów i usług, mają charakter wtórny w stosunku do zarzutów dotyczących wadliwego określenia przez organy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, opisanych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie wskazując, że w istocie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów wobec rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 11 października 2012 r. sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Mając na uwadze, iż w dniu 13 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A. M. od wyroku tutejszego sądu z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 189/12, sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę, sąd nie jest związany jej granicami. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296 – dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Nie ulega wątpliwości, iż skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, została skonstruowana w sposób ogólny, a zgłoszone w jej treści zarzuty odnoszą się przede wszystkim do kwestii związanych z podatkiem akcyzowym. W sposób jednoznaczny strona wskazała, że wysokość podatku od towarów i usług jest bezpośrednio uzależniona od wysokości należnego podatku akcyzowego określonego we wcześniejszej decyzji organu celnego. Konieczne zatem, w jej ocenie, stało się wskazanie naruszeń w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego. Strona wskazała jedynie przepis art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawowego przepisu naruszonego w zaskarżonej decyzji. Wskazana okoliczność nie zwalnia jednak sądu od przeprowadzenia pełnej kontroli działalności organu w przedmiotowej sprawie. W ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że treść art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług jest przejrzysta i jednoznaczna. Zgodnie z przytoczoną regulacją w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy przedmiotem tej dostawy jest towar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, niezależnie od sposobu, w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania i niewątpliwie ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. Skoro zatem w przypadku sprzedaży przez skarżącą towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku, to konsekwencją określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. wysokości podatku akcyzowego dla A. M. było zwiększenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, co skutkowało zwiększeniem podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Podkreślić należy, że decyzja organu celnego (na którą powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając zaskarżone rozstrzygnięcie), będąca przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny została utrzymana (wyrok wydany w dniu 13 maja 2014 r. w sprawie o syg. akt I GSK 1261/12). W powyższej sprawie, decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., NSA stwierdził, że podatnik sprzedający olej opałowy z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy ma obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia określonej treści. Jeżeli warunek posiadania rzetelnego oświadczenia nie zostanie spełniony, to obalone zostaje wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju na cele opałowe. Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w świetle obowiązujących w omawianym okresie przepisów, jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem. Sąd podniósł, że w takiej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie do sprzedaży takiego oleju obniżonej stawki określonej w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 cytowanego rozporządzenia jak również stawki określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż każda z nich odnosi się do olejów opalowych przeznaczonych na cele opałowe. W konsekwencji zastosowanie znajduje stawka określona w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnosząca się do sytuacji użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd uznał, iż organy prawidłowo uznały, że A. M. dysponowała wadliwymi oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Stosownie do art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku towarów akcyzowych wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest bezpośrednio uzależniona od wysokości podatku akcyzowego jakim opodatkowany jest dany towar. Skarżąca trafnie podniosła w skardze, że byt prawny decyzji w sprawie podatku od towarów i usług jest uzależniony od istnienia w obrocie prawnym decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Powyższa zależność legła u podstaw postanowienia sądu o zawieszeniu postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie wysokości podatku akcyzowego. Kwestia wysokości podatku akcyzowego była bowiem zasadniczą przesłanką, od której była uzależniona ocena legalności zaskarżonej decyzji. Zagadnienie wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. zostało prawomocnie rozstrzygnięte cytowanym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługuje również fakt, iż organy podatkowe obu instancji przeprowadziły odrębne od postępowania w zakresie akcyzy postępowanie dowodowe, postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. obejmujące m.in.: analizę dokumentacji zebranej w sprawie i przesłuchanie świadków. W wyniku tego postępowania ustaliły brak udokumentowanego istnienia firmy "D" (rzekomego nabywcy oleju opałowego od firmy skarżącej w przedmiotowym okresie). Mając powyższe na uwadze, uznając zarzuty wskazane w treści skargi za nieuzasadnione sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 7 i § 19 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). dc.