I SA/Łd 895/14

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku sprawy ze skargi Gminy Ś. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz jego zwrotu w związku z realizacją inwestycji oddala skargę. W dniu 20 stycznia 2014 roku do Izby Skarbowej w Ł. Biuro Krajowej Informacji podatkowej w P. wpłynął wniosek Gminy Ś. W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, - obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców, - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz jego zwrotu w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Gmina Ś. W. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W latach 2010-2012 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie Ś. W." (dalej: Inwestycja). Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy, środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013 oraz z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Ł.. Podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji. Celem Inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości. Umowa zobowiązywała właściciela nieruchomości do wniesienia opłaty w określonej wysokości. Wpłaty były obowiązkowe i od ich wniesienia zależało wybudowanie oczyszczalni. Umowy zawarte pomiędzy Gminą, a poszczególnymi mieszkańcami zawierały m.in. zapisy, zgodnie z którymi: - wybudowana na danej nieruchomości przydomowa oczyszczalnia ścieków wraz z urządzeniami stanowić będzie własność Gminy przez okres 7 lat od daty zakończenia rzeczowego inwestycji, a po upływie tego okresu może zostać przekazana właścicielowi nieruchomości na własność; - właściciel nieruchomości zobowiązuje się do udziału finansowego w kosztach inwestycji w formie jednorazowej wpłaty; - koszty eksploatacji i napraw przydomowej oczyszczalni ścieków ponosi właściciel nieruchomości. Umowy z właścicielami nieruchomości zawierane były przez Gminę przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji (na etapie jej planowania oraz ubiegania się przez Gminę o uzyskanie dofinansowania Inwestycji). Wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości wnoszone były jednorazowo do kasy Urzędu Gminy przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. Wszystkie wpłaty zostały dokonane do 30 marca 2007 r. Gmina uznała, iż wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, wpłaty mieszkańców nie były dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą faktury VAT oraz nie były wykazywane w jego rejestrach i deklaracjach VAT. Tym niemniej, po konsultacjach z kancelarią prawną, Wnioskodawca ma świadomość, iż zgodnie z obecnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegały opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa skorygowanie swoich rozliczeń na gruncie podatku VAT i wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z tymi korektami. W opinii Gminy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców (właścicieli nieruchomości) tytułem partycypacji w kosztach Inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, w myśl przepisów art. 70 § 1 - 8 i art. i art. 70a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Wszystkie wpłaty zostały dokonane do 30 marca 2007 r. Zgodnie natomiast z art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek, między innymi, przedawnienia. Z kolei w myśl art 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ, w analizowanej sprawie termin płatności podatku z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków upłynął w 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tytułu - w opinii Gminy - uległo przedawnieniu 31 grudnia 2012 r. (5 lat licząc od końca 2007 r.). Jednocześnie, w opinii Gminy, przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków pozostanie bez wpływu na możliwość odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegały opodatkowaniu VAT? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców (właścicieli nieruchomości) tytułem partycypacji w kosztach Inwestycji i do odpowiedniego skorygowania złożonych deklaracji VAT? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegały opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze fakt, iż Gmina - na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (właścicielami nieruchomości) - zobowiązała się do wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach będących własnością mieszkańców, a następnie do przekazania tych oczyszczalni (po upływie okresu określonego w umowie) na własność właścicielom nieruchomości, Gmina występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast czynności wykonywane przez Gminę na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych - za które Wnioskodawca otrzymał płatność od mieszkańców (tj. dofinansowanie kosztów wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków) stanowiły odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Ponieważ jednak w analizowanej sprawie termin płatności podatku z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków upłynął w 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tytułu uległo przedawnieniu. Odnośnie pytania nr 3, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji oraz Gmina może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane w wyniku realizacji Inwestycji były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tj. usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości, na których wybudowane zostały przydomowe oczyszczalnie ścieków) - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z Inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W interpretacji z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za: - prawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, oraz braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców, - nieprawidłowe - w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz jego zwrotu w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. W uzasadnieniu wskazał, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do przedstawionego stanu sprawy organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność. W przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, było wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami, które stanowią własność Gminy przez okres 7 lat od daty zakończenia inwestycji, a po upływie tego okresu zostaną przekazane właścicielowi nieruchomości na własność. Jednocześnie organ wskazał, iż czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. W tym kontekście wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wobec powyższego organ stwierdził, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowiły czynności, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegały opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca otrzymał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowiły zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca nie jest jednak zobowiązany do deklarowania podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców tytułem partycypacji w kosztach Inwestycji i do skorygowania złożonych deklaracji VAT, ponieważ termin płatności podatku z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków upłynął w marcu 2007 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tego tytułu, jak wskazał Wnioskodawca, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT i stwierdził, że wynika z nich, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, aby dany podatnik mógł odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, musi on być związany z zaistniałym u niego podatkiem należnym związanym bezpośrednio z ww. nabyciem. W świetle obowiązujących przepisów muszą więc zaistnieć obydwa elementy konstrukcyjne podatku VAT, by zasada ta była dochowana. Skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na inwestycję będącą przedmiotem wniosku, jak również w momencie zakończenia inwestycji, Wnioskodawca traktował te wydatki jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją po okresie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jakie powstało u Wnioskodawcy z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Brak opodatkowania i uiszczenia podatku należnego przez Wnioskodawcę usług świadczonych na rzecz mieszkańców, za które mieszkańcy w 2007r. uiścili stosowne ww. wpłaty, uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją będącą przedmiotem wniosku. W rozpatrywanej sprawie nie sposób podzielić stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych ze zrealizowaną inwestycją. Jeśli bowiem Wnioskodawca nie opodatkował czynności świadczenia usług związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców bo traktował je jako czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie może skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Podatnik co do zasady nie może dokonywać odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dających prawo do jego odliczenia. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. W przypadku więc gdy Wnioskodawca świadczone przez siebie usługi traktował jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie opodatkował opłat za te usługi, to odliczenie podatku naliczonego po upływie okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat mieszkańców naruszałoby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania prawa do odliczenia, Wnioskodawca winien opodatkować świadczone usługi. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, iż usługi związane z budową oczyszczalni ścieków świadczone przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże Wnioskodawca uznał, iż ww. usługi nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast obecnie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może dokonać korekty podatku należnego z tego tytułu. Zatem Wnioskodawca nie może z jednej strony powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, a z drugiej strony uwolnić się od opodatkowania wpłat w związku z przedawnieniem zobowiązania. Mając na uwadze powyższe zdaniem organu, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - polegające na błędnym uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, pomimo tego, że realizacja tej inwestycji pozostaje w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (co zostało przyznane przez Organ w wydanej Interpretacji), z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak możliwości wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu VAT; • art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na odmówieniu Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak możliwości wykazania przez Gminę w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu opłat pobieranych od mieszkańców - pomimo tego, że brak opodatkowania tych opłat (nienaliczenie podatku VAT należnego) wynikał z jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w momencie dokonywania czynności opodatkowanych, która to linia interpretacyjna uległa zmianie w 2013 r.; • art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnieniem spornym na tle niniejszej sprawy, przy jasno zarysowanym stanie faktycznym, jest zasadniczo ocena prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT , a tym samym trafność zarzutu naruszenia tego przepisu w zw. z art. 86 ust. 13 tej ustawy oraz art. 70 § 1 Op. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu , że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków . U podstaw podniesionego zagadnienia leży zmiana traktowania przez Gminę czynności wybudowania na rzecz właścicieli nieruchomości przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie Ś. W. i uzyskanych z tego tytułu częściowych wpłat, jako czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, na czynności objęte takim podatkiem, pod wpływem uzyskanych konsultacji prawnych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych a także stanowiska Ministra Finansów zawartego w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, odpowiadających okresowi czasu prowadzonej inwestycji. Poza sporem jest to , że wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców w związku z realizacją wybudowania i przyłącza oczyszczalni ścieków do ich posesji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT bez względu na wyrażane przez Ministra poglądy zawarte w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Interpretacja nie jest źródłem prawa lecz jego wyjaśnianiem a korzystającemu z niej służy określone prawo ochronne albowiem organ w przypadku prowadzenia postępowania co do meritum określonej tym stanowiskiem daniny nie jest nią związany od strony formalnej . Powyższe ma o tyle znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy , że pomimo powołania się przez stronę na wyrażane przez organy stanowisko w wydawanych interpretacjach, naruszające zasadę zaufania jak dowodzi skarżąca , nie może jednak stanowić o istotnym wpływie na wynik sprawy jako ewentualna przesłanka uchylenia tego aktu, o czym także niżej. Jak słusznie zauważa skarżąca strony różni interpretacja art. 86 ust. 1 VAT na tle przedstawionego stanu faktycznego . Stosownie do jego treści - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (zastrzeżeniem - nie mającym w sprawie zastosowania). Z kolei po myśli ust. 2 pkt 1 lit a tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona tym przepisem zasada neutralności zapewnia , że podatek zapłacony przez podatnika VAT nie będzie stanowił dla niego obciążenia finansowego . Innymi słowy jego wielkość do poniesienia zostanie przesunięta na nabywcę towaru lub usługi, traktowanego jako konsumenta. Powszechnie przyjmuje się , że podatek ten obciąża konsumpcję. To oczywiste założenie realizowane jest jedynie w sytuacji opisanej w cytowanym przepisie art. 86 ust. 1 VAT wówczas kiedy podatnik VAT nie wystąpi w charakterze konsumenta a więc wykorzysta podatek naliczony zawarty w zakupach towarów i usług przeznaczonych do wykonania własnych czynności opodatkowanych. Rację ma przy tym strona kiedy twierdzi , że potrącalność podatku naliczonego nie musi być skonsumowana natychmiast , może być odłożona w czasie, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie wprowadzając szczególnych warunków, poza cezurą czasową. Już prima facie z regulacji tych wynika zasada podstawowa , która można ująć w ten sposób , że aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług ( w niniejszej sprawie poniesiony przy realizacji inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków ) , musi być on powiązany z zaistniałym u niego podatkiem należnym związanym bezpośrednio ( choć nie tylko ) z dokonanym nabyciem. Wskazuje na to zwrot ust. 1 art. 86 VAT - "(...) w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ". Czynności opodatkowane to te , które rodzą powstanie podatku należnego. Oznacza to , że do wartości usługi wyświadczonej przez podatnika ( tu. Gminę ) koniecznym jest przeniesienie ( włączenie ) podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez Gminę nabyciach towarów lub usług , służących do jej wykonania. Jest to relacja wystarczająca i jednocześnie konieczna dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, co do zasady, ażeby podatnik mógł odliczyć VAT naliczony przy nabyciu musi być on związany z zaistniałym u niego podatkiem należnym. Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości ) wymóg odliczenia VAT ( jego dopuszczalność ) oznacza, że czynność powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi , które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada zatem , że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążanych podatkiem należnym , rodzącym prawo do odliczenia ( por. wyrok ETS z 26.05.2005 r. C- 465/03 Kretztechnik AG versus Finanzamat Linz ( Austria ) . Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika ,że Gmina traktując czynność wykonania przyłącza oczyszczalni ścieków jako nie podlegającą opodatkowaniu , przyjmowała wpłaty od mieszkańców jako nie obciążone podatkiem należnym zawierające podatek naliczony - a więc nie traktowała jako element ceny za usługę , zakupu towarów i usług niezbędnych dla wykonania przydomowych oczyszczalni wraz z przypadającym od nich podatkiem VAT. Tym samym nie sposób uznać za niewłaściwe stanowisko organu kiedy wskazuje , że wobec braku opodatkowania przez stronę usług wykonanych na rzecz mieszkańców a więc wystąpienia podatku należnego, na poczet których ponosili częściowe wpłaty uniemożliwia odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku strony z powołaniem się na wyrok NSA z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 238/09 nie ma zastosowania zawarty tam pogląd , którym próbuje argumentować możliwość odliczenia podatku gdy dokonane zakupy mają związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi , albowiem jak wynika ze stanu faktycznego wydatki Gminy nie są zaliczone do tzw. kosztów ogólnych prowadzonej działalności gospodarczej przez Gminę – na co wskazuje kategoryczne stwierdzenie zawarte we wniosku , że wydatki stanowiące podstawę odliczenia zawartego w nich VAT poniesione zostały na wykonanie usługi przyłącza oczyszczalni ścieków , a nie inne ( ogólne koszty ) , którą nie opodatkowano choć opodatkować należało. Poza tym , orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wymaga ażeby ów brak bezpośredniego związku , który jest odstępstwem od reguły związania nabycia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu , dotyczył takiej działalności gospodarczej , w ramach której wszystkie transakcje są opodatkowane ( C- 465/03 ). Tym samym stwierdzić należy , że Oran nie naruszył wskazanej normy prawnej dokonując jej interpretacji, tak jak wywiedziono w zaskarżonym akcie. Odnosząc się z kolei od możliwości wykorzystania przez Gminę regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zarzut ten jest o tyle niezasadny , że bez względu na ocenę czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku należnego z tytułu dokonanych wpłat przez mieszkańców, dokonanych w marcu 2007 r. czy też , że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia , podnieść należy , że ma on zastosowanie wtedy i tylko wtedy gdy zaistnieje reguła wyrażona w art. 86 ust. 1 tej ustawy, a wiec gdy dana czynność zostanie opodatkowana rodząc zaistnienie podatku należnego. W niniejszej sprawie poza sporem jest , że taki podatek nie wystąpił. Strona nie opodatkowała czynności wykonania przyłącza do oczyszczalni ścieków czy też jej zbudowania. Tym samym wszelkie rozważania na tle ust. 13 tej regulacji prawnej nie mają żadnego znaczenia dla uznania , jak twierdzi strona ,że Gmina zachowała prawo do odliczenia. Nie nabyła takiego prawa bo nie opodatkowała wyświadczonych czynności związanych z realizacją inwestycji. Odpowiedzieć zatem należy , że zmiana stanowiska strony w zakresie podlegania opodatkowaniu czynności wykonanych w ramach realizacji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków bez uprzedniego ich opodatkowania, uniemożliwia dokonanie odliczenia , albowiem pozostaje w opozycji do powołanych przez organy przepisów prawa i właściwego ich interpretowania, na gruncie przytoczonego stanu faktycznego. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty to wskazać należy , że poglądy organów podatkowych co do rozumienia i stosowania danej normy prawnej odnośnie braku opodatkowania czynności takich , jakie w ramach zrealizowanej inwestycji wykonała strona , nie stanowią dla niej funkcji ochronnej czy też gwarancyjnej. Słusznie podnosi się , że dotyczą ona indywidualnych spraw, a także na co już wcześniej wskazano , interpretacje z formalnego punktu widzenia nie stoją na przeszkodzie wyrażeniu podglądu odmiennego w ramach np. toczonego postępowania podatkowego objętego przedstawionym , tak jak w niniejszej sprawie zagadnieniem materialnym – wystąpienia zobowiązania podatkowego , choć w tej sprawie niemożliwego już do określenia z uwagi na przedawnienia. Oznacza to , że zasada budzenia zaufania (art. 121 § 1 Op.) postrzegana przez pryzmat poglądów zawartych w wydawanych aktach przez administrację podatkową co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, nie może w sposób samoistny w tej sprawie skutkować uznaniem , że akt ten jest wadliwy tylko z tego powodu . Poza tym , wskazać należy , że już w 2012 r. podejmowane były i takie interpretacje podatkowe , w których wyrażano stanowisko , że czynność budowy przydomowych oczyszczalni ścieków traktowano jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ( vide: str. 12 uzasadnienia skargi – interpretacja z dnia [...] r. [...] ). Tym samym już w trakcie realizacji inwestycji strona miała możliwość prawidłowego rozpoznania czy świadczone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas kiedy termin przedawnienia tego zobowiązania jeszcze nie upłynął, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku. Ne doszło także do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP , albowiem organ prawidłowo wskazał dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym nie jest właściwe skorzystanie z możliwości odliczenia , co przy stosowaniu się do obowiązujących regulacji prawnych nie doprowadziłoby do sytuacji jaką przedstawiła we wniosku strona w niniejszej sprawie. Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są jedynymi źródłami wiedzy o rozumieniu i stosowaniu poszczególnych norm prawnych, co zresztą sama Gmina zauważa powołując się na opinię uzyskaną z kancelarii prawnej (pkt 3. załącznika do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. AKE.