I SA/Łd 897/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. nr 1001-IOA.4103.4.2023.12.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę. M. O. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, czerwiec i sierpień 2018 r. Z akt sprawy wynika, że 2 grudnia 2021 r. wszczęto wobec M. O. kontrolę celno-skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. Kontrola została zakończona doręczeniem 19 września 2022 r. wyniku kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach w rozliczeniach za badany okres. Wobec niezłożenia przez kontrolowanego do urzędu skarbowego skorygowanych deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2018 r., zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, na podstawie art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "ustawa VAT") decyzji z 14 lipca 2023 r., którą określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2018 r. oraz kwotę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach za maj, czerwiec i sierpień 2018 r., w związku z uznaniem przez organ podatkowy, braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z fikcyjnych faktur VAT zakupu oleju napędowego wystawionych przez spółki: A. i B. oraz z faktur wystawionych przez C., gdzie jako nabywcy zostały wpisane inne podmioty. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 31 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2018 r. w kwocie 99.265 zł, - luty 2018 r. w kwocie 130.555 zł, - marzec 2018 r. w kwocie 175.987 zł, - kwiecień 2018 r. w kwocie 138.822 zł, - maj 2018 r. w kwocie 148.968 zł, - czerwiec 2018 r. w kwocie 115.127 zł, - lipiec 2018 r. w kwocie 133.077 zł, - sierpień 2018 r. w kwocie 177.191 zł, - wrzesień 2018 r. w kwocie 139.972 zł, - październik 2018 r. w kwocie 168.247 zł, - listopad 2018 r. w kwocie 95.084 zł, oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2018 r., czerwiec 2018 r. oraz sierpień 2018 r. w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu DIAS w Łodzi podał, że z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą PHU D. od 1.09.1999 r. zarejestrowaną w CEDiG w zakresie transport drogowy towarów wg kodu PKD 49.41.Z i z tego tytułu w 2018 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie, tj. styczeń-grudzień 2018 r. w ramach prowadzonej działalności firma nabywała olej napędowy, w tym na podstawie faktur VAT zakwestionowanych przez organ I instancji, na których jako wystawcy figurowały podmioty: • A. Sp. z o.o., [...-..] W., ul. [...], NIP [...] (31 faktur w okresie styczeń-lipiec 2018 r.); • B. Sp. z o.o., [...-...] Ł., ul.[...]., NIP [...] (16 faktur w okresie lipiec-listopad 2018 r.) oraz • C., [...-...] D., [...-, NIP [....] (3 faktury w styczniu i marcu 2018 r.), na których jako nabywcy figurują inne podmioty. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz D. nie przedstawiają rzeczywistych transakcji (pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach). Przedmiotem sprzedaży określonym w spornych fakturach był olej napędowy. Poddając szczegółowej analizie i ocenie protokoły przesłuchań strony, pracowników: M. G., Ł. M., M. D., S. O., kopie akt rejestracyjnych KRS podmiotów A. i B., kopie plików JPK_VAT tych podmiotów organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podatnik nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty w okresie styczeń-listopad 2018 r., gdyż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały dokonane, a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalono, że podmioty te były producentami faktur, zaś faktycznego źródła pochodzenia paliwa będącego przedmiotem dostaw w okresie od stycznia do listopada 2018 r. nie udało się ustalić. W zakresie faktur na których jako sprzedawca figuruje A. Sp. z o.o., ustalono, że dowodami potwierdzającymi nabycie paliwa są zakwestionowane faktury VAT, gdzie na fakturach podpis złożył w imieniu tego podmiotu G. K., w sytuacji gdy spółka A. nie wykazała zatrudnienia pracowników w okresie swojej działalności. Osoba o takich danych nie została również ujawniona w aktach rejestrowych KRS spółki A.. Potwierdzenie dokonanych transakcji stanowią jedynie faktury VAT oraz załączone do trzech faktur dowody WZ z podanym numerem SENT i trzy zgłoszenia SENT oraz wyciągi z firmowego rachunku bankowego, wskazujące że dokonano przelewu na rachunek podmiotu E. w Banku A. S.A. Ustalono, że siedziba A. Sp. z o.o. mieściła się w W. przy ul. [...] w budynku biurowym, przy którym brak jest jakiejkolwiek infrastruktury do składowania oleju napędowego i podmiot nie funkcjonuje pod zgłoszonym adresem siedziby. Ustalono ponadto, że ostatnie złożone przez spółkę sprawozdanie finansowe dotyczyło 2015 r. Ze sprawozdań finansowych złożonych do sądu rejestrowego wynika, że spółka w 2013 r. nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności, ponosząc jedynie koszty działalności, a w 2014 r. osiągnęła niewielkie przychody ze sprzedaży i poniosła stratę netto. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę. Na podstawie analizy plików JPK_VAT i Wrosystem analizując transakcje podatników, którzy wykazali w swoich plikach JPK_VAT, że dokonali sprzedaży na rzecz kontrahenta o numerze NIP 5213651675 (A.) w okresie od lipca 2017 r. do marca 2022 r. stwierdzono, że żaden podatnik nie wykazał sprzedaży na rzecz spółki A.. Natomiast w okresie styczeń- czerwiec 2018 r. podmiot ten dokonał sprzedaży towarów na rzecz czterech podmiotów, w łącznej kwocie netto 4.156.010,80 zł, podatek VAT 955.882,40 zł, w tym na rzecz PHU D (76,23% sprzedaży). Za miesiące lipiec-grudzień 2018 r. spółka A. nie złożyła plików JPK_VAT. Z powyższego wynika, że spółka A. nie mogła sprzedać oleju napędowego firmie PHU D, gdyż towaru takiego nie posiadała, nie nabyła go ani nie wytworzyła. Z zapisów na fakturach VAT wynika, że należności wynikające z tych faktur były regulowane na konto E Sp. z o.o. Na podstawie zapisów z KRS ustalono, że był to podmiot utworzony 3.11.2016 r., a podstawowa działalność wg PKD to działalność agencji informacyjnych i roboty budowlane specjalistyczne. W dniu 17.01.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer działając na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 ustawy VAT odmówił spółce E rejestracji w podatku VAT i nie dokonał rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, gdyż dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okazały się niezgodne z prawdą. Spółka E nie składała żadnych deklaracji od początku jej zarejestrowania, nie składała plików JPK_VAT i nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do faktur, gdzie jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o. ustalono, że dowodami potwierdzającymi nabycie paliwa są zakwestionowane faktury VAT oraz wyciągi z firmowego rachunku bankowego, wskazujące że dokonano przelewu na rachunek F. Sp. z o.o. w Bank A. S.A. Faktury wystawił M. A. R., brak pieczątki firmowej. Odnosząc się do zakresu działalności tej spółki ustalono, że podmiot posiada adresy: ul. [...], [...-...] Ł. oraz ul. [...], [...-...] W. (umowa o prowadzenie wirtualnego biura), a podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Spółka złożyła sprawozdania finansowe tylko za lata 2015-2016, dane wynikające z wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS: [...] adres siedziby oraz dane dotyczące składu zarządu spółki w 2018 r. są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a M. R. nie zamieszkuje od wielu lat pod adresem, który figuruje w dokumentach rejestracyjnych. Na podstawie analizy plików JPK_VAT ustalono w zakresie podmiotu B Sp. z o.o., że w okresie lipiec-grudzień 2018 r. brak jest transakcji podatników, którzy wykazali w swoich plikach JPK, że dokonali zakupu paliwa w dużych ilościach od kontrahenta o numerze NIP: [...]. Jedyny duży odbiorca towarów (oleju napędowego) to firma PHU D. Natomiast B Sp. z o.o. w okresie lipiec-grudzień 2018 r. wykazała nabycia w łącznej kwocie netto 1.011.800 zł, podatek VAT 232.714 zł, obejmujące trzy faktury wystawione przez PHU G Sp. z o.o. W zakresie G Sp. z o.o. NIP [...], dostawcy paliwa do B. Sp. z o.o. ustalono, że - Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu działając na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 z dniem 10.01.2018 r. wykreślił z urzędu z rejestru tę spółkę jako podatnika VAT. Ponadto, na podstawie plików JPK_VAT ustalono, że brak jest w okresie styczeń 2018-maj 2022 r. transakcji podatników, wykazujących w swoich plikach JPK_VAT, że dokonali sprzedaży na rzecz G Sp. z o.o. Z kolei w zakresie transakcji zakupu od G Sp. z o.o. ustalono, że podmiot ten dokonał sprzedaży na rzecz B. Sp. z o.o. paliwa na podstawie trzech faktur z: 10.07.2018 r., 3.09.2018 r. i 2.10.2018 r. na łączną kwotę netto 1.011.800,00 zł, podatek VAT 232.714,00 zł (91,49% całej sprzedaży). Ustalono, że M. O. dokonywał płatności wynikających z 16 faktur wystawionych orzez B. Sp. z o.o. tytułem nabycia oleju napędowego o łącznej wartości 2.239.001,61 zł brutto na rachunek firmowy należący do F Sp. z o.o. W ocenie DIAS w Łodzi dostawy paliwa udokumentowane fakturami, na których jako wystawcy figurują firmy: A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., nie były pojedynczymi jednostkowymi zdarzeniami, lecz powtarzały się w okresie od stycznia do listopad 2018 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podmioty te były producentami faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Faktycznego źródła pochodzenia paliwa będącego przedmiotem dostaw w okresie styczeń- listopad 2018 r. do firmy PHU D nie udało się ustalić. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że ww. podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, przez co są nierzetelne. Spółki wskazane jako dostawcy paliwa były zarejestrowane jedynie w celu prowadzenia przestępczej działalności przez osoby trzecie, które pod ich firmą wprowadzały do obrotu gospodarczego paliwo niewiadomego pochodzenia, a wszelkiego rodzaju płatności regulowane były na firmowe rachunki bankowe innych podmiotów. W przypadku płatności regulowanych wobec A. Sp. z o.o. zgodnie ze wskazaniem na fakturze na rachunek bankowy E Sp. z o.o., a płatności wobec B. na konto F Sp. z o.o. Składane przez M. O. wyjaśnienia wskazują, że nie miał nawet świadomości, że płatności za nabyte paliwo regulowane były poprzez firmowy rachunek na rzecz podmiotów innych niż dostawcy paliwa. Podatnik poza fakturami zakupu i załączonymi do trzech faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. dowodów WZ i dokumentów SENT, nie przedłożył jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby, że zachował należytą staranność i wykazał się przezornością. Nie uprawdopodobnił, że podjął jakiekolwiek działania celem sprawdzenia swoich kontrahentów. Samo stwierdzenie, że sprawami weryfikacji kontrahentów i prowadzeniem ewidencji zajmowała się księgowa – A. . nie świadczy o działaniu w dobrej wierze. Ponadto Strona nie żądała certyfikatów jakości paliwa, mimo że jak sama twierdziła zdarzały się dostawy paliwa złej jakości, jednak nie wymagała stosownych badań potwierdzających jakość paliwa i zgodność jego parametrów z polskimi normami jakościowymi. Ustalając kwestię działania M. O. w dobrej wierze i z należytą starannością organ wskazał, że choć podatnik starał się uprawdopodobnić rzetelność przeprowadzonych transakcji oraz brak świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym poprzez przedłożenie w prowadzonym postępowaniu faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. składając wyjaśnienia, to ustalone w sprawie okoliczności świadczą, że przy zachowaniu należytej staranności i odpowiedniej weryfikacji swoich kontrahentów powinien mieć uzasadnione podejrzenie, że ww. podmioty nie były faktycznymi dostawcami paliwa i nie mogły przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Organ podkreślił, że podziela ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, że M. O. nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. w okresie styczeń-listopad 2018 r., gdyż faktury te nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu natomiast do trzech faktur wystawionych w styczniu i marcu 2018 r. przez C. NIP [...], na których jako nabywcy figurują inne podmioty: G Sp. z o.o. Sp. kom. i J. Ś. oraz Z. B., organ stwierdził, że udokumentowanie ww. transakcji stanowią wyłącznie faktury VAT, z których wynika, że płatności zostały dokonane gotówką. Ponadto Strona w prowadzonym postępowaniu nie była w stanie wyjaśnić, żadnych okoliczności związanych z dokonanymi transakcjami (pisma z 13.06.2022 r. i z 24.10.2023 r.) i sugerując pomyłkę. Organ podkreślił też, że bezgraniczne zaufanie do swojego pracownika - księgowej, która prowadziła rozliczenia finansowo-podatkowe firmy, nie jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność Strony za powstałe nieprawidłowości. Bowiem w sytuacji zauważenia nieprawidłowości danych na wystawionych fakturach VAT, winna ona wyjaśnić ww. kwestię z wystawcą faktury, który powinien wystawić korektę faktury podając prawidłowe dane nabywcy towaru. W skardze do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, gdyż w ocenie organu faktury, którymi dysponuje podatnik (faktury wystawione przez A. i B. oraz C) wprawdzie dokumentują nabycie paliwa, ale nie można ustalić źródła pochodzenia tego paliwa, a podatnik mógł na podstawie zaistniałych okoliczności racjonalnie przewidzieć, że paliwo pochodziło od tych podmiotów. Zatem podatnik wykazał się należytą starannością, niezbędną dla realiów branży transportowej w weryfikacji kontrahentów, a zakwestionowane faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturach i między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, gdyż w ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej poprzez całkowite zaufanie do księgowej w zakresie weryfikacji przez nią dokumentów księgowych i dokonywania przelewów tytułem płatności za dostarczony towar na rachunek innego podmiotu, bez jakiejkolwiek następczej weryfikacji. Organ dokonał krzywdzącej dla podatnika rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT, gdyż nie uzależnił on prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy weryfikacji dokonuje przedsiębiorca czy też pracownik do tego oddelegowany. - przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wbrew wskazanym w tych regułach zasadom postępowania podatkowego, poprzez: - brak uwzględnienia w toku postępowania odwoławczego, faktów wskazujących, że za weryfikację merytoryczną, formalną i rachunkową, czyli za proces dekretacji dokumentów księgowych zewnętrznych (faktur zakupowych) odpowiadała nieżyjąca księgowa A. M., wobec czego niemożliwe było uzyskanie pełnej informacji dotyczącej sposobu weryfikacji kontrahentów i wyjaśnienia dlaczego dane zdarzenie zostało rozpoznane podatkowo w kwestionowany przez Naczelnika UCS sposób i tym samym pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło do wydania decyzji w skarżonym kształcie; - brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zarzutów podnoszonych przez podatnika, że działał on w zaufaniu zarówno do systemu SENT, jak i do zatrudnionej przez siebie księgowej A. M., która zajmowała się rozliczeniami transakcji zakupu paliwa od A. i B., w tym weryfikacją kontrahentów, a z uwagi na jej śmierć brak jest możliwości podjęcia szczegółowych ustaleń w tym zakresie; - brak uwzględnienia w zaskarżonej decyzji zasad doświadczenia życiowego, realiów gospodarczych, poprzez przyjęcie, że jednym z przejawów niedochowania należytej staranności podatnika i okolicznością świadczącą na jego niekorzyść było to, że udzielił on swoim pracownikom (księgowej i drugiej pracownicy administracyjnej) upoważnienia w nieautoryzowany przez operatora bankowego sposób, podczas gdy jest to kolejny dowód podziału obowiązków w firmie podatnika i dowodzi faktu, że czynnościami weryfikacji kontrahentów w firmie zajmowała się księgowa; - nie odniesienie się do kwestionowanych przez podatnika twierdzeń wynikających z decyzji I instancji niedochowania należytej staranności, w sytuacji gdy na dzień nabycia paliwa nie mógł dysponować informacjami o kontrahentach objętych tajemnica skarbową i informacjami zastrzeżonymi dla Naczelnika UCS, zatem nie mógł wiedzieć, że jego kontrahenci A. i B. są podmiotami nierzetelnymi; - brak wszechstronnego, samodzielnego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, czego przejawem jest w szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niemal wyłącznie ustaleń podjętych wobec kontrahentów Strony przez inne organy/instytucje, co do których podatnik nie miał wiedzy (brak możliwości zapoznania się z informacjami) i nie mógł odnieść się do nich w toku postępowania podatkowego, jak również uzyskać tych informacji w okresie transakcji z tymi kontrahentami, co stanowi złamanie zasady bezpośredniości i brak możliwości aktywnego uczestnictwa w dowodzie z przesłuchań świadka. - art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Strony, w zakresie jakim czynności odbioru faktur, weryfikacji kontrahentów, czy weryfikacji poprawności materialnej i formalnej dokumentów zewnętrznych (faktur) należały do nieżyjącej już księgowej A. M. oraz niemożliwości potwierdzenia czy i w jakim stopniu dokonywała ona weryfikacji kontrahentów. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezgodnej z brzmieniem oraz celem ustawy podatkowej, co stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa, a w konsekwencji uznanie, że: - sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nabywane paliwo jest nieustalonego pochodzenia, - podatnik nie dochował należytej staranności i przezorności w ramach transakcji, których przebieg (zdaniem organów podatkowych) mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. W piśmie procesowym z 29 stycznia 2024 r. pełnomocnik podatnika podniósł dodatkowe argumenty na poparcie skargi, odnoszące się do kwestii obowiązku weryfikacji przez podatnika swoich kontrahentów . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w sprawie jest pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z: - 31 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do lipca 2018 roku dokumentujących nabycie paliwa łącznej wartości brutto 4.035.695,21 złotych, wartości netto 3.281.053 złote. Każda z tych 31 faktur opiewała na dostawę około 30.000 litrów oleju napędowego, wartość brutto ponad 130.000 złotych, - 16 faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w okresie od lipca do listopada 2018 roku, dokumentujących nabycie oleju napędowego, łącznej wartości brutto 2.239.001,61 złotych, wartość netto 1.820.326,50 złotych. Każda z tych 16 faktur opiewała na dostawę około 30.000 litrów paliwa, wartość brutto ponad 130.000 złotych - 3 faktur wystawionych przez C. w okresie styczeń 2018 (dwie faktury) i marzec 2018 (jedna faktura), łącznej wartości brutto 699,62 zł., wartość netto 568,79 złotych. Faktury te zostały ujęte w ewidencji skarżącego mimo, że jako nabywca figurowały na tych fakturach inne podmioty niż skarżący (H Sp. z o.o, J. Ś., Z. B.). Autor skargi jest zdania, że pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z powołanych wyżej faktur było nieuzasadnione, ponieważ dochował on należytej staranności właściwej dla branży transportowej i realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Zakwestionował w tym zakresie ustalenia organu podatkowego, stwierdził, że w ramach podziału czynności w przedsiębiorstwie ocena rzetelności kontrahentów należała do zmarłej głównej księgowej, on sam zaś działał w przekonaniu, że wywiązuje się ona ze swoich obowiązków, nadto w ramach nadzoru dokonał sprawdzenia transakcji w systemie SENT. Wobec tego, że strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur (A., B.), uwzględniając obszerny materiał dowodowy przez organ podatkowy i przekonujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że ustalenia faktyczne w tym zakresie są prawidłowe. Oznacza to, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur, ale sprzedawcą paliwa były inne, nieustalone podmioty niż wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy. Sąd nie podziela zastrzeżeń pełnomocnika skarżącego, co do ustaleń faktycznych w zakresie niezachowania przez skarżącego należytej staranności oraz błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy VAT) i jego niewłaściwej wykładni. Zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT którego prawidłowa wykładnia prowadzić musi do wniosku, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także winna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, zaś prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu nabycia wyszczególnionego na niej towaru lub usługi. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze – zaistniała w rzeczywistości, po drugie – doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie – rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Maghageben kft) i C-142/11 (Peter David), co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Za przesądzające o braku dobrej wiary podatnika nie można uznać wystąpienia samodzielnie m.in. następujących okoliczności: brak zbadania przez podatnika, czy jego kontrahent jest podatnikiem oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (orzeczenie z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj Trans), brak sprawdzenia przez podatnika, czy pracownicy wskazani przez jego kontrahenta byli przez niego rzeczywiście zatrudnieni (orzeczenie z dnia 6 września 2012 r., C-324/11, Tóth), brak upewnienia się przez podatnika, że jego kontrahent dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz, że był w stanie je przetransportować oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Dodatkowo Trybunał wyraźnie wskazuje, że wyłączony jest ogólny obowiązek żądania od podatnika przedstawienia wszelkich dowodów na zgodność z prawem oraz uczciwość wszystkich podmiotów uczestniczących w ramach danego łańcucha transakcji oraz rzeczywistego wykonania dostaw poprzedzających lub następujących po transakcji stanowiącej podstawę uprawnienia wywodzonego ze wspólnego systemu podatku VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia. W tezie 60 powołanego wyżej wyroku TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 wynika, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przytoczone wyżej uwagi oznaczają że, że organy podatkowe nie mają prawa generalnie żądać w każdym przypadku, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia dokonywał sprawdzenia swego kontrahenta (czy jest podatnikiem, czy wywiązuje się z obowiązków podatkowych, czy pracownicy wskazani przez kontrahenta są przez niego zatrudnieni, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, czy był je w stanie przetransportować), chyba, że istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Wtedy jest zobowiązany, stosowanie do okoliczności sprawy zasięgnąć informacji na temat tego podmiotu. W ocenie Sądu skarżący przynajmniej z paru powodów miał prawo podejrzewać, że transakcje w których uczestniczył obiektywnie mogą wiązać się z nieprawidłowościami i znacznym ryzykiem podatkowym: 1. Jak wyżej wskazano, wartość transakcji nabycia paliwa od A. i B., nawet jak na warunki dużego przedsiębiorcy transportowego była znaczna. Współpraca z tym dostawcami nie miała charakteru okazjonalnego, tylko trwały (styczeń-lipiec 2018 A., lipiec-listopad B.) 2. Skarżący jako duży przedsiębiorca transportowy musiał posiadać wiedzę o znacznej ilości oszustw w podatku VAT, wiążących się z handlem paliwami nieustalonego pochodzenia, 3. Mimo, że instytucja przekazu jest zgodna z prawem (płatność przelewem za faktury wystawione przez B. i A. następowała na konta innych podmiotów, A. – E Sp. z o.o, B. – F Sp. z o.o), to w ocenie Sądu, odbiega to od powszechnej praktyki gospodarczej, zwłaszcza jeśli uwzględni się znaczną wartość transakcji, w przypadku A. powyżej 4 mln złotych, w przypadku B. prawie 2 mln. złotych, 4. Występujące powszechne problemy z jakością paliwa. Zgodnie z zeznaniami Ł. M. (spedytora i pracownika technicznego skarżącego) z dnia 7 marca 2022 roku, niezależnie od dostawcy paliwa, cały czas były problemy z jakością paliwa. Bywało, że paliwo było tak gęste, że odmawiano odbioru od dostawcy. Niska jakość paliwa była powodem częstych awarii samochodów, zapychania się filtrów. Odnośnie tej okoliczności, przezorny przedsiębiorca powinien zadbać o przedstawienie mu certyfikatów jakości paliwa i zabezpieczenie ewentualnych roszczeń odszkodowawczych poprzez zawarcie pisemnych umów o współpracy. Należy i tym razem podkreślić, że współpraca pomiędzy skarżącym, a B. i A. nie była okazjonalna, miała charakter trwały i łączyła się ze znaczną łączną wartością i jednostkową transakcji. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności łącznie, które stanowią swoiste "czerwone flagi" winny skłonić skarżącego do podjęcia działań sprawdzających, wiązać się bowiem mogły z niebezpieczeństwem naruszenia prawa i ryzykiem obciążenia skutkami nabycia paliwa od oszustów podatkowych działających na tym rynku. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu w znacznych rozmiarach, zatrudniał pracowników, między innymi księgową, której powierzył dokonywanie weryfikacji kontrahentów. Jest to zrozumiałe, w przypadku dużych przedsiębiorców, którzy muszą delegować swoje obowiązki na wyspecjalizowane jednostki organizacyjne, czy zatrudnione osoby. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorcy z odpowiedzialności wiążącej się z prowadzeniem działalności gospodarczej, co z kolei nakłada na przedsiębiorcę obowiązki sprawowania nadzoru nad funkcjonowaniem swojego przedsiębiorstwa. Wykonanie tego obowiązku między innymi winno polegać na zapewnieniu przez podległych mu pracowników udokumentowania wykonanych przez siebie czynności, w przypadku księgowej, której powierzono weryfikację kontrahentów, gromadzenie dokumentów, które te czynności dokumentują np. wypisy z KRS, informację z Urzędu Skarbowego o tym, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, informacje z tzw. białej księgi ( od dnia 1 września 2019 roku ), w przypadku obrotu paliwem – certyfikaty jakości paliwa i koncesje kontrahentów. Owo dokumentowanie może mieć takie znaczenie, jakie mogło mieć w tej sprawie, z uwagi na zgon A. M. – księgowej. Tymczasem skarżący dysponował jedynie fakturami, wyciągami z rachunku bankowego, dokumentami WZ wystawionymi przez A. i zgłoszeniami do systemu SENT (o czym niżej). Należy się zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że podatnicy nie dysponują równie skutecznymi, co organy podatkowe narzędziami do oceny wiarygodności kontrahentów. Nie oznacza to jednak, że są pozbawieni jakikolwiek możliwości w tym zakresie. Gdyby w niniejszej sprawie skarżący (lub zajmująca się weryfikacją księgowa) zapoznali się z dostępnymi w Internecie sprawozdaniami finansowymi Spółek, okazałoby się, że A. ostatnie sprawozdanie złożyła za rok 2015, ze sprawozdania finansowego za 2013 rok wynika, że spółka nie osiągnęła żadnych przychodów, ponosząc jedynie koszty działalności, w 2014 roku osiągnęła niewielkie przychody ze sprzedaży, ponosząc stratę. Ta okoliczność nie tylko nie potwierdziła wiarygodności tego kontrahenta, ale wręcz winna pogłębić wątpliwości skarżącego, co do A. Sp. z o.o. Z kolei z wypisu z KRS (również dostępnego w internecie) wynika, że siedziba tej firmy znajdowała się w budynku biurowym w W. przy ul. [...]. Sprawdzenie tego adresu musiałoby pogłębić wątpliwości, co do rzetelności tego kontrahenta, jeśli zważyć, że umowa najmu lokalu tam znajdującego się obowiązywała do 31 stycznia 2015 roku i po tej dacie nie miała ona tytułu prawnego do posługiwania się tym adresem. Z kolei dostępne wyszukiwarki internetowe takie jak Google Street View, czy Targeo.pl umożliwiłyby, gdyby z nich skorzystano, pozyskanie informacji, że pod adresem W. ul. [...] nie ma żadnej bazy paliwowej, a właśnie z tego adresu, według zgłoszeń SENT paliwo miało być transportowane do baz skarżącego. Gdyby pozyskano informację o E. Sp. z o.o (na rachunek bankowy tej spółki dokonywane były płatności za paliwo dostarczone przez A.) okazałoby się, że podmiot ten nie składał sprawozdań finansowych i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Podobne uwagi dotyczą drugiego z kontrahentów skarżącego. B. składała sprawozdania finansowe tylko za lata 2015-2016, jej siedziba mieściła się wirtualnym biurze (W. ul. [...] ) oraz w Ł. przy ul. [...], przy czym ten drugi adres (stacja paliw) był nieaktualny już na początku 2018 roku (umowa została wypowiedziana ze skutkiem natychmiastowym z dniem 31 stycznia 2018 roku) Podmiot na konto którego skarżący wpłacał należności za paliwo dostarczone przez B. – F złożyła tylko jedno sprawozdanie finansowe za okres od 20 czerwca 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku, z którego wynika, że spółka nie posiada żadnego majątku trwałego, aktywa obrotowe wynosiły 5.000 złotych, nie osiągnęła żadnych przychodów jak i żadnych kosztów uzyskania przychodów. Dokonywanie na rzecz takiego podmiotu płatności rzędu 2 mln. złotych, to ryzykowane działanie. Jak wynika z tej części uzasadnienia, sprawdzenie obu kontrahentów, dostępnymi powszechnie środkami, co nie wiązało się z koniecznością angażowania przez skarżącego znacznych sił i czasu musiałoby prowadzić do wniosku, że dokonywanie transakcji z B. i A. jest co najmniej bardzo ryzykowne. Przy czym szło o współpracę, której efektem były dostawy znacznych ilości paliwa, na przestrzeni prawie całego 2018 roku ( z wyjątkiem grudnia ) wartości prawie 6 mln złotych. Innymi słowy opisane wcześniej okoliczności (duża ilość oszustw podatkowych na paliwie, znaczna wartość transakcji, nietypowa forma płatności wreszcie problemy z jakością paliwa) winny skłonić każdego przezornego przedsiębiorcę działającego w branży transportowej do podjęcia wyżej opisanych prostych czynności sprawdzających. Wykonanie tych czynności nie tylko nie usunęło by wątpliwości związanych z kontrahentami, tylko jeszcze je pogłębiło. Pozwala to na przyjęcie, że skarżący nie sprawował właściwego nadzoru nad pracą głównej księgowej, czego dowodem było podjęcie współpracy z obiema spółkami albo wiedząc o tych wątpliwościach, mimo znacznego ryzyka, podjął tę współpracę. Na marginesie tylko należy zauważyć, że księgowa dopuściła się w 2018 roku wręcz szkolnego błędu, ewidencjonując 3 faktury w których jako nabywca wskazane były inne podmioty, nie zaś skarżący. Błędu tego skarżący nie dostrzegł. Autor skargi przywiązuje znaczną wagę do będących w posiadaniu skarżącego zgłoszeń SENT. Należy przy tym podnieść, że dotyczą one tylko 3 z 31 dostaw paliwa zrealizowanych przez A. i żadnej z dostaw zrealizowanych przez B.. Wspomniano już, że z owych trzech zgłoszeń wynikało, że transport paliwa rozpoczął się w W. przy ulicy [...], gdzie nie funkcjonuje żadna baza paliwowa. Ustawa z dnia 9 marca 2017 roku o systemie monitorowania drogowego i kolejowego oraz obrotu paliwami opałowymi (zwanej dalej ustawą SENT, tj. Dz.U z 2023 roku poz.104) wprowadziła system służący do śledzenia transportu towarów kluczowych dla gospodarki, w tym paliw płynnych. Nałożyła na podmioty, do których należą: dostawca, przewoźnik oraz nabywca obowiązek dokonywania zgłoszeń w systemie SENT. które są zobowiązane do dokonywania zgłoszeń w systemie SENT należą: dostawca, przewoźnik oraz nabywca. Zgłoszenia winny być dokonywane za pośrednictwem platformy PUESC (Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych), jednocześnie ustawa nakłada na podmioty dokonujące przewozu obowiązek wyposażenia pojazdów w lokalizatory GPS. System SENT umożliwia służbom celno-skarbowym śledzenie ruchu towarów wrażliwych w czasie rzeczywistym, przez całą dobę, zarówno na drogach publicznych jak i trasach kolejowych. Wprowadzenie tego systemu stanowiło jeden z elementów służących uszczelnieniu poboru podatków. Zgodnie z art. 5 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi oraz podmiotowi odbierającemu, w przypadku dostawy towaru w rozumieniu ustawy VAT. W przypadku dostawy towaru owo zgłoszenie winno zawierać: planowaną datę rozpoczęcia przewozu, dane podmiotu wysyłającego obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, dane podmiotu odbierającego obejmujące: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, informację, czy: podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym, dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych, numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, dane adresowe miejsca załadunku towaru oraz dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. W przypadku przewozu towaru, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o: dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru, planowaną datę zakończenia przewozu towaru, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, numer lokalizatora albo numer urządzenia. Obowiązkiem odbierającego jest uzupełnienie zgłoszenia o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru. Za niewywiązania się z opisanych wyżej obowiązków grożą wysokie kary pieniężne (art. 21 ustawy SENT – do 46% wartości brutto przewożonego towaru, nie mniej niż 20.000 złotych). Z przytoczonych przepisów ustawy SENT wynika, że służy ona monitorowaniu ruchu towarów wrażliwych i na tym ważnym etapie obrotu uszczelnia system poboru podatków bezpośrednich, a nie tego, czy podmioty uczestniczące w obrocie (podmiot wysyłający, przewoźnik i odbierający) są rzetelnymi podatnikami podatku od towarów i usług prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą, a nie jedynie ją pozorującymi. System gromadzi w gruncie rzeczy dane rejestracyjne (Numer Identyfikacji Podatkowej, numer w rejestrze podatników VAT, numer rejestracyjny pojazdu) podmiotów uczestniczących w przewozie i deklarowane przez te podmioty zdarzenia (datę wysyłki, miejsce rozpoczęcia transportu, miejsce przeznaczenia wreszcie datę odbioru), nie zaś dane, które mogłyby posłużyć do oceny rzeczywistego przebiegu zdarzenia. Reasumując posiadanie trzech zgłoszeń do systemu SENT przez skarżącego nie oznacza, że transakcja nabycia paliwa miała miejsce pomiędzy podmiotami objętymi zgłoszeniami, ani nie świadczy o zachowaniu przezeń należytej staranności, zwłaszcza w świetle istotnych wątpliwości, co do tego, czy w ogóle jakiekolwiek działania weryfikujące były prowadzone. W ocenia Sądu zarzuty oparte na przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p są nieuzasadnione, podobnie zresztą jak zarzuty naruszenia prawa materialnego, co spowodowało, że Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił. DB