I SA/Łd 898/05

Dnia 18 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie : Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant : asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 898/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił F. W. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z tytułu wyszkolenia uczniów A. J., T. R. oraz K. S., z powodu braku kwalifikacji określonych właściwymi przepisami. W złożonym odwołaniu F. W. podniósł, iż posiadał kwalifikacje i przygotowanie do prowadzenia nauki w zawodzie stolarza. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik prowadził szkolenie uczniów w zakresie nauki zawodu stolarza od dnia 1 września 1998 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. w Przedsiębiorstwie Usługowo - Produkcyjnym A odbywało się w okresie od dnia 1 września 1998 r. do dnia 30 czerwca 2001 r., T. R. w okresie od dnia 1 listopada 1998 r. do dnia 30 czerwca 2001 r., zaś K. S. w okresie od dnia 1 października 1998 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. W dniu 11 lipca 2001 r. uczniowie poddali się egzaminowi, który zdali z wynikiem pozytywnym. Na potwierdzenie posiadanych uprawnień zawodowo - pedagogicznych do szkolenia uczniów skarżący przedstawił w toku postępowania podatkowego następujące dokumenty wystawione na swoje nazwisko: świadectwo dojrzałości z Technikum Komunikacyjnego w K. z dnia 2 czerwca 1966 r., zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego z dnia 20 marca 1995r. oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu podstawowego BHP dla pracodawców z dnia 5 października 2000 r. Ponadto skarżący przedłożył dokumenty dotyczące uprawnień współwłaściciela firmy Z. B., w tym dyplom ukończenia Akademii Rolniczej we W. z dnia 12 maja 1983 r., zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego z dnia 20 marca 1995 r. oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu podstawowego BHP dla pracodawców z dnia 5 października 2000 r. Dodatkowo podatnik powołał się na decyzje wydane w latach 1987-1988 przez Urzędy Wojewódzkie w P. i C. o posiadaniu przez niego uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. W oparciu o tak dokonane ustalenia organy podatkowe uznały, że skarżący nie posiadał kwalifikacji uprawniających do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Z treści obowiązującego w tym zakresie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz.479 ze zm.) wynika wymóg posiadania przez osobę pełniącą funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu, co najmniej tytułu "mistrza" w zawodzie, w którym prowadzona jest nauka uczniów. Organy podatkowe uznały, że strona nie przedstawiła dokumentów świadczących o posiadaniu takich uprawnień. Nie wykazała również, iż poczyniła jakiekolwiek starania o uzyskanie tytułu "mistrza" w zawodzie stolarza. Jednocześnie osoba posiadająca wykształcenie wyższe techniczne może być uznawana za instruktora praktycznej nauki zawodu, pod warunkiem jednak, że jest to wykształcenie kierunkowe w zawodzie, którego uczy oraz legitymuje się ukończeniem kursu pedagogicznego, którego program obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Tymczasem z treści pisma z dnia 22 lipca 2004 r. Akademii Rolniczej we W. wynika, iż program studiów Z. B. z dziedziny budownictwa rolniczego w tym przedmiot "technologia robót budowlanych", nie obejmował zagadnień z zakresu stolarstwa. Również z pism z dnia 28 kwietnia 2004 r. oraz z dnia 20 grudnia 2004 r. Kuratorium Oświaty w Ł. wynika, iż Z. B. nie posiadał uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie stolarstwo. Także wykształcenie średnie posiadane przez podatnika nie spełniało wymogów, warunkujących uznanie go za odpowiadające kwalifikacjom mistrza w zawodzie, w którym nauczani byli uczniowie. Posiada on bowiem wykształcenie średnie w zawodzie technik drogowy o specjalności drogi i mosty kołowe. Z tych względów organy podatkowe uznały, iż mimo wyszkolenia uczniów w zawodzie stolarza, strona nie spełniła warunków niezbędnych do uzyskania ulgi podatkowej z tego tytułu w świetle przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. F. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 27c ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa polegające na sprzeczności istotnych ustaleń organu podatkowego drugiej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem podatnika miał on bowiem kwalifikacje porównywalne do kwalifikacji mistrza w zawodzie, w którym szkolił uczniów. Świadczy o tym choćby fakt, iż jego podopieczni zdali egzamin z nauki zawodu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Izbę Rzemieślniczą w Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty podniesione już w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna o tyle, że skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ww. ustawy podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Stosownie zaś do ust. 2 ww. artykułu ulga podatkowa z tytułu szkolenia uczniów przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy skarżący, bądź jego wspólnik, posiadali odpowiednie kwalifikacje, by szkolić uczniów i skorzystać z tego tytułu z ulgi w podatku dochodowym. Zagadnienie to uregulowane jest w § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Stosownie do treści powołanego przepisu instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. W toku prowadzonej sprawy przygotowanie pedagogiczne skarżącego nie było kwestionowane. Jednocześnie jednak organy podatkowe uznały, iż zarówno wykształcenie, jak i posiadane uprawnienia budowlane podatnika nie są porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie stolarza, a zatem nie uzasadniają przyznania mu ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Zgodzić się należy z poglądem organu odwoławczego, iż wykształcenie średnie skarżącego w zawodzie technik drogowy o specjalności drogi i mosty kołowe nie może być uznane za przewyższające kwalifikacje mistrza w zawodzie stolarza. Pogląd ów Sąd podziela. Jednocześnie jednak stwierdzenie, iż przygotowanie zawodowe do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie również nie daje uprawnień do nauki zawodu stolarza nie zostało przez organ odwoławczy w jakikolwiek sposób uzasadnione. Z treści pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia 26 stycznia 2005 r. wynika, iż samodzielna funkcja w budownictwie oznacza m.in. kierowanie wytwarzaniem konstrukcyjnych elementów budowlanych. Organ nie spróbował nawet wyjaśnić, czy określenie to nie obejmuje swym zakresem również elementów stolarki budowlanej. Nie analizował również zakresu pojęcia słowa "stolarstwo". Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) stolarstwo to rzemiosło i technika wyrabiania z drewna m.in. elementów budowlanych. Skoro zakres działalności spółki skarżącego określony został jako roboty związane ze wznoszeniem kompletnych budowli lub ich części, należało wyjaśnić i uzasadnić, czy skarżący, będąc uprawnionym do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie, w tym do kierowania wytwarzaniem elementów budowlanych, posiada kwalifikacje, by szkolić uczniów w zakresie m.in. wytwarzania elementów budowlanych. Obowiązek wyjaśnienia tych okoliczności nałożył już zresztą na organy podatkowe Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/02. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykonały w tym zakresie zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w ww. wyroku. Naruszyły tym samym art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego toku postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto organ odwoławczy nie wyjaśnił również w sposób wystarczający kwestii posiadania kwalifikacji porównywalnych lub przewyższających tytuł mistrza stolarstwa przez Z.B., posiadającego wykształcenie wyższe w zakresie budownictwa rolniczego. Tymczasem zalecenia w tym zakresie zawierał wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro wykształcenie wyższe techniczne, kierunkowe w nauczanym zawodzie, przewyższa tytuł mistrza w tym zawodzie, co już wielokrotnie w orzecznictwie zostało przesądzone, należało wyczerpująco wyjaśnić, czy program nauki skarżącego podczas studiów na Akademii Rolniczej we W., obejmował zagadnienia stolarstwa. Organ podatkowy II instancji uznał, iż z pisma Akademii Rolniczej we W., Wydziału Inżynierii Kształtowania Środowiska i Geodezji wynika, że program nauki nie obejmował tematyki stolarstwa. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wykazał jednak, iż pogląd taki jest uprawniony. Powołane pismo uczelni informowało jedynie, jakie zagadnienia obejmował program nauki przedmiotu "Technologia robót budowlanych". Organ odwoławczy arbitralnie uznał, że wskazane zagadnienia nie obejmowały zagadnień stolarstwa, nie odnosząc się ani słowem do zakresu poszczególnych, wskazanych w piśmie uczelni przedmiotów objętych programem studiów, jak choćby technologia montażu, bądź metody wznoszenia obiektów budowlanych. Jeśli organ podatkowy uznał, iż zagadnienia te nie spełniają wymogów, powinien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, które potwierdziłoby tą tezę. Organ zaś nie podjął w ogóle wysiłku, by wyjaśnić te wątpliwości. Tymczasem zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie uczynił zadość obowiązkowi ciążącemu na nim z mocy ww. przepisu. Nie zostały bowiem wyjaśnione wątpliwości dotyczące posiadania kwalifikacji porównywalnych do tytułu mistrza w zawodzie stolarza, w szczególności wykształcenia skarżącego, oraz posiadanych przez skarżącego uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji w budownictwie. Przedstawione wyżej rozważania i przyjęte w nich wnioski powodują, iż w ocenie Sądu organ podatkowy II instancji naruszył w toku postępowania administracyjnego przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do dowolnej oceny dowodów; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Organ podatkowy II instancji, rozpatrując ponownie sprawę, raz jeszcze winien dokonać analizy, czy posiadane przez skarżącego wyższe wykształcenie z dziedziny budownictwa rolniczego, oraz uprawnienia skarżącego i jego wspólnika do pełnienia samodzielnych funkcji budownictwie, nie oznaczają w istocie, że nabyli oni kwalifikacje porównywalne, bądź przewyższające kwalifikacje zawodowe mistrza stolarstwa. W zależności od dokonanych ustaleń, organ podatkowy, wydając decyzję, winien podać wyczerpujące motywy, którymi się kierował, przy uwzględnieniu wymagań stawianych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 wyroku. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - pkt 2 wyroku. Z uwagi na brak przymiotu wykonalności, orzekanie o wstrzymaniu wykonania decyzji jest bezprzedmiotowe (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).