I SA/Łd 898/08

Dnia 14 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. na podstawie art. 109 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) ustalił S.K. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do czerwca 2005 r. w łącznej kwocie 1.034,- zł. Powyższe rozstrzygnięcie było konsekwencją wydanej również [...] decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2004 r. W odwołaniu od wskazanej na wstępie decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił, że została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Strona podniosła, że wskazany wyżej przepis stanowił dokładne powielenie wcześniej obowiązującego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd też w jej ocenie, zachowało swoją aktualność orzecznictwo sądowe ukształtowane na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo wskazywały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie odpowiadało definicji podatku i tylko nominalnie było podatkiem. W istocie stanowiło sankcję administracyjną, nakładaną na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Pełnomocnik skarżącego powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97), który orzekł o niekonstytucyjności przepisów umożliwiających ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatników będących osobami fizycznymi. Wobec tego, że podatnik prowadził jako osoba fizyczna działalność gospodarczą, niedopuszczalne było wydanie w stosunku do niego decyzji w oparciu o wymieniony wyżej art. 109 ust. 4 i 6 ustawy o VAT. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2005 r. w całości oraz za marzec 2005 r. w części dotyczącej kwoty 21 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w odniesieniu do pozostałej części dodatkowego zobowiązania podatkowego – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że art. 109 ust. 4 ustawy o VAT obowiązywał nadal w stosunku do osób fizycznych. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się bowiem co do jego zgodności z konstytucją. Organy podatkowe zatem, działając na podstawie obowiązującego prawa, były zobligowane do dalszego stosowania tego przepisu. Stosowanie tego przepisu nie stało również w sprzeczności z unormowaniami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą. Dodatkowe zobowiązanie stanowiło bowiem, zdaniem organu odwoławczego, sankcję administracyjną, o której mowa w art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika podniósł zarzut: - naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, - wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe sprzecznie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. (P 43/06), - wydania decyzji niezgodnie z art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP oraz z naruszeniem art. 2 ust. 1-2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1a i 2 VI Dyrektywy. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że podstawa prawna nałożenia na skarżącego obowiązku wykonania dodatkowego zobowiązania (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT) nie wynikała z treści decyzji, a jedynie z jej uzasadnienia. Organ odwoławczy nie zwrócił również uwagi na fakt, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 43/06 orzekał wprawdzie o zgodności z Konstytucją RP art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, jednak w uzasadnieniu orzeczenia wyraził ogólniejszą myśl, iż reguły, które doprowadziły do stwierdzenia niezgodności z Konstytucją ww. unormowania miały charakter uniwersalny i odnosiły się do wszystkich przepisów ustawy przewidujących możliwość stosowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec podatników będących osobami fizycznymi. W rozstrzygnięciu tym Trybunał podzielił motywy orzeczenia K 17/97 wydanego w związku z uznaniem niezgodności z Konstytucją m.in. art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. zawierał zaś identyczną treść jak obecnie obowiązujący art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Pominięcie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego było zatem zdaniem strony nieuzasadnione. Odnośnie do naruszenia unormowań prawa europejskiego pełnomocnik skarżącego wywiódł, że konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie przyjętym przez art. 109 ust. 4 ustawy o VAT stanowiła podważenie konstrukcyjnych zasad tego podatku, przenosiła bowiem na podatnika ciężar podatku, a tym samym sprawiała, że podatek ten nie miał charakteru neutralnego dla podatnika, ani proporcjonalnego do ceny towaru lub usługi. Instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można też było traktować w kategorii środka specjalnego o jakim mowa w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy ponieważ Unia Europejska nie wyraziła zgody na jego zastosowanie w formie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 896/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], której przedmiotem było określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie wskazać należy, że, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było m.in. ustalenie, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT niższą od kwoty należnej oraz określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości (art. 109 ust. 4 ustawy o VAT). Określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT w prawidłowej wysokości było również o tyle istotne, że od jego wysokości uzależniona była wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie ustalane było bowiem w wysokości 30 % kwoty zaniżonego podatku. W konsekwencji wszelkie zmiany wysokości ustalonego przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, a w związku z tym – wysokości zaniżonego podatku – wpływały bezpośrednio na wysokość zobowiązania dodatkowego. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła w oparciu o decyzję tegoż organu z dnia [...], wydaną w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. Uchylenie przez tutejszy sąd wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. decyzji organu podatkowego, na podstawie której w niniejszej sprawie organ podatkowy określił wysokość zobowiązania dodatkowego, rodzi zatem konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy. Została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja, na podstawie której Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlega uchyleniu. W tym stanie sprawy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm.). P.Pij.