I SA/Łd 899/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A S.A. w B. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie okresu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających oraz zwiększających faktury pierwotne z odwrotnym obciążeniem. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest min. wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonuje zakupu od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, stosując do zawieranych transakcji mechanizm odwrotnego obciążenia. Wskazane transakcje są dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahentów spółki. Zdarzają się sytuacje, w których do otrzymanych przez wnioskodawcę faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące zarówno takie, które powodują zmniejszenie obrotu jak i takie, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. Faktury korygujące zmniejszające obrót są wystawiane z tytułu np. zawyżenia na fakturze pierwotnej obrotu wskutek wskazania nieprawidłowej ilości towaru, błędu rachunkowego, wskazania na fakturze pierwotnej nieprawidłowej stawki VAT (np. 23% zamiast "odwrotnego obciążenia"), zwrotu towaru np. ze względu na otrzymanie zawyżonej ilości towaru, niezgodnej z zamówieniem/umową czy z tytułu uznania reklamacji jakościowej, udzielenia rabatu, obniżenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Również faktury korygujące zwiększające obrót są wystawiane z podobnych przyczyn, np. błąd polegający na zaniżeniu obrotu poprzez wskazanie nieprawidłowej ilości towaru, błąd rachunkowy, podwyższenia ceny w wyniku ustaleń stron po dokonaniu transakcji. Spółka nadmieniła, że sprzedawcy (dostawcy), od których nabywa towary, o których mowa we wniosku, są podatnikami VAT czynnymi a dostawy nie są przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Za jaki okres w deklaracji VAT wnioskodawca jest zobowiązany wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego faktury korygujące zmniejszające należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym a więc w okresie, w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą. Natomiast faktury korygujące zwiększające należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej - bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty. Faktury korygujące zwiększające wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej, należy rozliczyć wstecz w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Zatem niezbędne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. Natomiast faktury korygujące zwiększające wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów); z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki). W pierwszym przypadku, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy. W związku z powyższym organ stwierdził, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną. Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi przeanalizowanie sytuacji i ustalenie czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po dokonaniu dostawy np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące zmianę ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy, bądź usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstała w wyniku nieprawidłowego zafakturowania, np. na fakturze została podana błędna cena lub ilość towarów, wówczas korekty rozliczenia dokonuje się w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem wnioskodawca, w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej winien rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji. Natomiast w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, wnioskodawca korekty rozliczenia winien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie. Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy, w którym zainteresowany stwierdza iż faktury korygujące zwiększające należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty oraz, iż faktury korygujące zmniejszające należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym a więc w okresie, w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą, należało uznać za nieprawidłowe. W skardze spółka zarzuciła naruszenie: - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; - art. 14h, w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej tj. w jednej części potwierdzającej stanowisko podatnika przy jednoczesnym uznaniu jego stanowiska jako nieprawidłowe; - art. 14h, w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W treści skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie zarzutów opisanych w punkcie 1 – naruszenie art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego oraz w punkcie 3. Naruszenie art.14h, w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten opiera się na pominięciu przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych wydanych w innych sprawach o zbieżnej problematyce i stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Zarzut 2. – naruszenie art. 14 h, w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej jest nieuzasadniony. Rozpoznanie niniejsze sprawy nastąpiło w ramach opisanych art. 57a p.p.s.a. Przedmiotem sporu jest zagadnienie rozliczenia faktur korygujących "in minus" (zmniejszających podstawę opodatkowania) w przypadku "odwrotnego obciążenia". W zakresie faktur korygujących "in plus" stanowisko stron jest zbieżne. Należy przy tym wskazać, że obie strony są zgodne, co do tego, że kwestia rozliczenia faktur korygujących w przypadku "odwrotnego obciążenia" nie została w sposób szczegółowy uregulowana w ustawie VAT. Zdaniem skarżącego w tej sytuacji winna mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 2a o.p., co oznacza, że organ winien uznać jego stanowisko za prawidłowe – tzn. że faktury korygujące powinny być rozliczone na bieżąco (a więc w okresie rozliczeniowym, w którym skarżący otrzymał fakturę korygującą). Zdaniem organu faktury takie winny być rozliczone na takich samych zasadach, jak faktury korygujące "in plus", to jest w zależności od tego, jaka była przyczyna korekty (pierwotna, czy wtórna) Na wstępie należy zwrócić uwagę, że ustawa VAT w art. 29a ust.13 i ust.14 reguluje wprost jedynie rozliczenie w czasie faktur korygujących "in minus", natomiast zasady dotyczące rozliczenia w czasie faktur korygujących "in plus" wypracowane zostały w orzecznictwie. Sprowadzają się one do tego, że ową fakturę należy rozliczyć w takim okresie rozliczeniowym w zależności od tego, czy przyczyna korekty spowodowana została zdarzeniami pierwotnymi, czy wtórnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 roku, w sprawie o sygn. akt I FSK 106/10 wskazał, że "w przypadku (...) gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku drugim (...) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi). Z dniem 1 kwietnia 2011 r. w polskich systemie VAT pojawiły się przepisy dotyczące "odwrotnego obciążenia" (ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy – Prawo o miarach – Dz. U. nr 64, poz. 332). Były one wielokrotnie nowelizowane, niemniej ani ta pierwotne zmiana, ani po niej następujące nie wprowadziły szczególnych zasad rozliczania faktur korygujących w przypadku "odwrotnego obciążenia". 1. Jak wyżej wskazano uzasadniony jest zarzut zawarty w skardze, sprowadzający się do pominięcia przez Ministra Finansów stanowisk zawartych w innych wydanych przez siebie interpretacjach dotyczących zbieżnej problematyki. W szczególności skarżący powołuje się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 marca 2016 r. (IPTPP1/443-879/14-4/MW), interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2014 r. (IBPP 1/443-926/14/LSz) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r. (IPPP3/443-1089/14-2/KT). We wszystkich tych interpretacjach Minister Finansów zajął stanowisko zgodne z intencjami wnioskodawcy, tzn., że rozliczenie faktury korygującej "in minus" winno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik taką fakturę otrzymał. W interpretacjach IBPP1/443-926/14/LSz i IBPPP3/443-1089/14-2/KT Minister Finansów wskazał, że w przypadku "odwrotnego obciążenia" zasady rozliczania faktur korygujących "in minus" opierają się na uregulowaniach zawartych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT. Przyjęcia takiego stanowiska przez organ interpretujący w niniejszej sprawie oznaczałoby, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Odnosząc się zdawkowo do tych interpretacji (str.11 zaskarżonego aktu) organ naruszył wynikającą z art. 121 § 1 o.p. (w związku z art.14h tej ustawy) zasadę zaufania, tym bardziej, że zarówno w niniejszej sprawie, jak i powołanych wyżej, organem interpretującym był Minister Finansów, do którego zadań należy m.in. zapewnienie jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych (art.14b § 6a o.p.). Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem, jakie Minister Finansów zajął w powołanych wyżej interpretacjach. 2. Mimo, że organ interpretacyjny niejako automatycznie powołał cały szereg przepisów ustawy VAT, w tym art. 29a ust. 13 i 14 (którego treść nie została przeanalizowana z punktu widzenia adekwatności tego uregulowania do stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego ), to nie wskazał w istocie na czym opiera swe stanowisko, a w szczególności nie rozważył, czy wobec braku uregulowań odnoszących się wprost do zagadnienia skutków złożenia faktury korygującej w ramach "odwrotnego obciążenia" rozstrzygając sprawę nie winien zastosować art. 2a o.p. Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy - Ordynacja podatkowa przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Na tle jego stosowania Minister Finansów wydał 29 grudnia 2015 r. interpretację ogólną PK4.8022.44.2015. Stwierdził w niej m.in., że przepis art. 2a ma zastosowanie także w sprawach indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, i mimo, że jego adresatem są zasadniczo organy podatkowe, to również podatnicy (ale także płatnicy, inkasenci i osoby trzecie). W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika. W przypadku, gdy organ nie jest w stanie ustalić, która z różnych interpretacji jest korzystniejsza (np. obie interpretacje są korzystne dla podatnika, ale - na innym polu działania prawa podatkowego - wybór jednej spowoduje utratę korzyści płynących z drugiej), powinien uzyskać stanowisko podatnika co do wyboru najkorzystniejszej dla niego interpretacji. Stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia "korzyści podatnika" na tle konkretnej sprawy. To pojęcie nie ma charakteru obiektywnego. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy mimo, że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego. Jak wyżej już wspomniano strony są w zasadzie zgodne, co do tego, że sporne zagadnienie w niniejszej sprawie nie zostało wprost uregulowane w przepisach ustawy VAT. W takiej sytuacji Minister Finansów winien był rozważyć, czy w wątpliwości strony nie powinny zostać rozstrzygnięte zgodnie z reguła art. 2a o.p. Należy przy tym wskazać, że zdaniem podatnika (skarga strona 13) przyjęcie zaproponowanego przez niego stanowiska nie będzie wiązało się z negatywnymi konsekwencjami fiskalnymi, a jego "korzyścią" będzie jedynie usprawnienie jego rozliczeń podatkowych. 3. Zarzut skargi, polegający na wydaniu wewnętrznie sprzecznej interpretacji jest nieuzasadniony. We wniosku interpretacyjnym skarżący zadał jedno pytanie – "za jaki okres w deklaracji VAT wnioskodawca jest obowiązany wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące zmniejszające oraz zwiększające dotyczące dokonanych krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia". Również charakter "niepodzielny" miało jego własne stanowisko oraz zdarzenie przyszłe – stan faktyczny. W związku z czym organ interpretujący nie był władny dokonać wydzielenia prawidłowej/nieprawidłowej części stanowiska skarżącego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący dokona analizy powołanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji zwłaszcza w kontekście możliwości zastosowania uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT do rozliczenia faktur korygujących "in minus" w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zawartych we wniosku interpretacyjnym. W sytuacji, gdy analiza owych interpretacji wykaże ich nieadekwatność do niniejszej sprawy, ewentualnie błąd w wykładni przepisów, organ interpretacyjny rozważy możliwość zastosowania art. 2a o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. ms