I SA/Łd 9/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. Ł. -S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 9/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G ustalił J. Ł.-S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 62.937 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Z. S. i J. Ł. zawarli związek małżeński w dniu 27.11.1999 r. Małżonkowie mieli na utrzymaniu dwóch synów urodzonych w 1985 i 1995 r. Z. S. w okresie od 1 września 1994 r. do 13 czerwca 2000 r. (z przerwami) prowadził działalność gospodarczą – przewóz osób taksówką osobową, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Dochód z tego tytułu (29 miesięcy) został oszacowany na kwotę 33.248 zł. Wcześniej ( w latach 1971 – 1981) podatnik był zatrudniony w różnych zakładach pracy na stanowiskach elektromechanika, kierowcy i robotnika magazynowego. W 2000 r. Z. S. nie wykazał żadnych przychodów, w 2001 wykazał stratę w wysokości 15.213 zł. Zdaniem organu podatkowego, uwzględniając w szczególności wydatki poniesione w 2000 i 2001 r. m. in. na zakup gospodarstwa rolnego w K. i nabycie udziału w działce położonej w Ł. przy ul. A 26 oraz działki w C. małżonkowie nie posiadali oszczędności na koniec 2001 r. W 2002 r. dochody małżonków wyniosły 323.391 zł (według oświadczenia podatników bez uwzględnienia oszczędności Z. S. w wysokości ok. 100.000 zł.) a wydatki kwotę 304.182 zł. W 2003 r. dochody małżonków wyniosły 155.358 zł (zgodnie z oświadczeniami podatników) zaś wydatki 342.398 zł. Oznacza to, że małżonkowie w 2003 r. ponieśli wydatki w kwocie 167.831 zł nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (po 83.916 zł na każdego z małżonków). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 23.10.2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. dokonał analizy wynagrodzeń i dochodów z działalności gospodarczej Z. S. prowadzonej w latach 1994-2000. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ocenę, że Z. S. nie posiadał oszczędności na koniec 2001 r. Podatnik wykazał jedynie, że na przełomie lat 80-tych i 90-tych wyjeżdżał poza granice kraju ale nie przedstawił dowodów, że osiągnął z tego tytułu dochody, które zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania. Z. S. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających osiągnięcie dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych. Twierdzenia podatnika o osiąganiu dochodu w kwocie 6.000 zł. miesięcznie z tytułu usług transportu osobowego nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Organ I instancji ustalił średni przychód brutto z działalności tego samego rodzaju opodatkowanej w formie ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych bez uwzględniania przerw w działalności podatnika i ponoszonych w związku z tą działalnością kosztów. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, iż strona nie udowodniła faktu otrzymania pożyczki od K. N. w kwocie 100.000 zł na zakup[ w 2003 r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A. W szczególności z treści aktu notarialnego nie wynika fakt udzielenia pożyczki czy otrzymania zapłaty tylko od jednego kupującego. Od pożyczki, która miała zostać udzielona nie został uiszczony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Z majątku odrębnego Z. S. (darowizna od matki) został zakupiony udział w prawie własności działek rolnych położonych w B. (majątek odrębny podatnika). J. Ł.-S. nigdzie nie wskazała faktu posiadania oszczędności na koniec 2001 r. Dochód Z. S. ze sprzedaży w 1999 r. lokalu przy ul. K. został przeznaczony na nabycie w 2000 r. kolejnej nieruchomości przy ul. F. w Ł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. Ł.-S. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji podnosząc zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do rzeczywistego stanu faktycznego uzasadniającego dokonywanie wydatków w 2003r z ujawnionych źródeł przychodu; 2) naruszenie przepisów ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie przez organy podatkowe dowodów wskazanych przez stronę odnośnie posiadanych środków finansowych i za ich pośrednictwem dokonywanie w 2003r wydatków; 3) naruszenie ustawy z dnia 20 listopada 1998r o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 1998 nr 144 poz. 930 z późn.zm) przez jej niewłaściwe zastosowanie do ustalenia dochodów Z. S; 4) sprzeczności w dokumentach oraz sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych; 5) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym nie uwzględnienie żadnych dowodów i argumentów strony skarżącej; 6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca podnosi w szczególności, że jej mąż pracując jako taksówkarz był opodatkowany w formie karty podatkowej, a do wyliczenia jego dochodu z tego okresu przyjęto dochody osób opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Do skargi załączono oświadczenia taksówkarzy opodatkowanych w formie karty podatkowej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia dochodów za lata 2002-2003 i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Nie uwzględniono dochodów z oszczędności uzyskanych z wyjazdów zagranicznych w celach handlowych, ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych, z wygranej w kasynie, zeznań K. S. Organy podatkowe nie uwzględniły, że Z. S. osiągnął dochód ze sprzedaży lokalu przy ul. K. w Ł., nie uwzględniły też nadwyżki przychodów nad wydatkami osiągniętej w 2002 r. na kwotę 19.209 zł. Zakup nieruchomości przy ul. K. w Ł. został sfinansowany za pieniądze pochodzące z kredytu otrzymanego przez K. N. Do pisma z dnia 15.01.2009 r. pełnomocnik strony załączył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z dowodem zapłaty podatku od umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł zawartej pomiędzy K. N. a Z. S. w dniu 19 maja 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły obszerny materiał dowodowy a ocena tego materiału wbrew zarzutom skargi, jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W szczególności istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że małżonkowie na koniec 2001 r. nie posiadali oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Okoliczność, że J. Ł.-S. nie posiadała w tym czasie oszczędności wynika jednoznacznie z jej oświadczeń. W toku postępowania dokonano analizy możliwości zarobkowych Z. S. i wysokości ponoszonych wydatków trafnie przyjmując, iż Z. S. nie posiadał oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W okresie wrzesień 1994-czerwiec 2000 r. Z. S. prowadził działalność w zakresie przewozu osób taksówką osobową opodatkowaną w formie karty podatkowej (bez zatrudniania pracowników). Dla określenia wysokości dochodu w tym okresie organy podatkowe przyjęły przychody podatników prowadzących działalność w tym samym okresie, w tej samej miejscowości opodatkowanych w formie ryczałtu ewidencjonowanego, bez zatrudniania pracowników. Nie ma żadnych racjonalnych podstaw do przyjęcia, że sam fakt opodatkowania w formie karty podatkowej gwarantował osiąganie kilkunastokrotnie większych dochodów. W takim wypadku żaden z świadczących usługi przewozu osobowego nie byłby opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Należy też zauważyć, że przy wyliczaniu dochodu organy podatkowe nie uwzględniły licznych przerw w działalności męża skarżącej oraz faktu przenoszenia kosztów związanych ze świadczeniem usług. Uwzględniono zaś dochody z tytułu zasiłku chorobowego i innych źródeł w łącznej kwocie 8.410 zł. Trudno też przyjąć, że pomimo rzekomych gwarancji bardzo wysokich zarobków Z. S. miał długotrwałe przerwy w prowadzeniu działalności (n. p. cały rok 1999). Niewielkie dochody podatnika w tym okresie potwierdzają choćby zeznania K. S., z których wynika że w latach 1989-1999 syn pozostawał ma jej utrzymaniu i stale miał trudności finansowe. Do skargi załączono oświadczenia taksówkarzy prowadzących działalność gospodarczą w latach 90-tych opodatkowanych w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Sąd może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczy dowodów dodatkowych i ma służyć ocenie, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Powołany przepis nie może być natomiast podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza.. Powyższe dowody powinny być przedstawione przez stronę w troku postępowania administracyjnego. Sąd nie rozstrzyga ponownie sprawy administracyjnej ale jedynie kontroluje decyzje administracyjne pod kątem ich zgodności z prawem. Z powyższych przyczyn dołączone do skargi dokumenty nie podlegają ocenie sądu i nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że Z. S. wykazał, iż uzyskiwał znaczne kwoty z wyjazdów zagranicznych. Przedłożone dokumenty (kserokopie kart z paszportów i wiz) świadczą jedynie o tym, że podatnik wyjeżdżał poza granice kraju, nie stanowią natomiast dowodu, że strona osiągnęła dochody ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Również gołosłowne i w żaden sposób nieudokumentowane są twierdzenia o osiąganiu dochodów ze sprzedaży (handlu) świadectw udziałowych. Zeznania Z. S. w tym przedmiocie są bardzo ogólnikowe i lakoniczne a nie bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności pozostaje fakt, iż podatnik powołał się na powyższą okoliczność dopiero w czerwcu 2007 r. Podstawę rozstrzygnięcia w decyzji administracyjnej stanowią ustalenia faktyczne zawarte w jej uzasadnieniu a opracowane w toku postępowania adnotacje czy analizy mają jedynie charakter pomocniczy. W decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł-G uwzględniono, że nabycie w 2000 r. mieszkania położonego w Ł. przy ul. C nastąpiło za środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. B. Tak więc organy podatkowe nie pominęły faktu, iz S. w 2000 r. dysponował kwotą 50.000 zł. pochodzącą ze sprzedaży wcześniejszego lokalu. Również kwota 19.209 zł. stanowiąca nadwyżkę dochodów nad wydatkami w 2002 r. została uwzględniona przy rozliczeniu 2003 roku. Niezrozumiały jest zarzut, iż organy podatkowe ograniczyły się do ustalenia dochodów jedynie za lata 2002-2003. W szczególności organy podatkowe dokonały analizy dochodów męża skarżącej w latach 1971-1981 jak również w latach 1994-2001 przyjmując, iż Z. S. na koniec 2001 r. nie mógł posiadać oszczędności ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Skarżąca sama przyznała, że na koniec 2001 r. nie posiadała oszczędności. Aktem notarialnym z dnia 19 maja 2003 r. K. i J. N. oraz Z. S. i J. Ł.-S. nabyli od I. G. udziały w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A za cenę w kwocie 200.000 zł. Strona skarżąca wskazywała, że pieniądze na zakup udziałów w nieruchomości pochodziły z kredytu udzielonego K. N. przez Bank A S.A. a K. N. część uzyskanych pieniędzy pożyczył przyszłemu wspólnikowi. Organy podatkowe wskazując na rozbieżności w zeznaniach odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony co do faktu otrzymania pożyczki. Ocena ta może budzić wątpliwości gdyż przeprowadzone dowody jak i rodzaj kontaktów utrzymywanych z K. N. zdają się nie wykluczać możliwości otrzymania przez Z. S. takiej pożyczki. Jednakże taka pożyczka nie może być uznana za dochód ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Umowy pożyczki zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) podlegały bowiem opodatkowaniu tym podatkiem a taki podatek nie został przez strony umowy pożyczki uiszczony. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że po złożeniu skargi do sądu taki podatek został zapłacony. Jak już wyżej zaznaczono sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym a w chwili wydawania zaskarżonej decyzji podatek od czynności cywilnoprawnych niewątpliwie nie był zapłacony. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. M.Ko.