I SA/Łd 9/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2015 r. sprawy ze skargi B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. I SA/Łd 9/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] sierpnia 2014r., określającą B. i M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 10.635,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Pierwszy Urzędu Skarbowego Ł. – G. pismem z dnia 4 listopada 2013r., zwrócił się do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A z prośbą o udzielenie informacji, czy kwota wykazana w sporządzonej przez Spółdzielnię informacji PIT-14 dla B. K. za rok 2008 stanowi wyłącznie zwrot udziałów lub wkładów w spółdzielni mieszkaniowej. Z udzielonej przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową A informacji z dnia 8 listopada 2013r. wynika, że "w PIT-14 za rok 2008 dotyczącym w/w podatnika została wykazana kwota wartości spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr 180 przy ul. A 12 w Ł., które przysługiwało M. Ś.. M. Ś. w 1980 roku otrzymał przydział na wyżej podane mieszkanie na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu, na które wniósł wkład w nominalnej wysokości 19.500 zł (po denominacji 1,95 zł)(...). Postanowieniem Sądu sygn. akt III Ns 520/08 o nabyciu praw do spadku po zmarłym 25 marca 2008r. M. Ś. spadek nabyły dzieci B. K. i M. J. Ś. po ½ części każde z nich. Zgodnie z art. 11 ustawy o Spółdzielniach Mieszkaniowych z dnia 15.12.2000r. (Dz. U. z 2003r. Nr 119 poz. 1116) wartością spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu 180 przy ul. A 12 w Ł. na dzień postanowienia Sądu, była wartość rynkowa lokalu pomniejszona o umorzenie budżetowe w kwocie 5,87 zł." Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., wezwaniem z dnia 4 grudnia 2013r., zwrócił się do skarżących o złożenie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2008 (PIT-37) z uwagi na nieuwzględnienie w złożonym w dniu 10 marca 2009 r. zeznaniu wypłaconej skarżącej przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową A kwoty 49.666,30 zł. Z udzielonej przez skarżących odpowiedzi z dnia 6 grudnia 2013 r. wynika, że nabyli spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu numer 180 przy ulicy A 12 w Ł. w drodze spadku. Właściwy Urząd Skarbowy został powiadomiony o fakcie nabycia spadku, a także uregulowano wszelkie kwestie dotyczące podatku od spadków i darowizn, co zostało potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (...). Skarżący poinformowali, iż ich zdaniem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 2 ust. 1 pkt 3 wyłącza z opodatkowania przychody, które podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, a zatem bezpodstawna jest dalsza analiza przepisów wyżej wymienionej ustawy. Do akt sprawy dołączona została deklaracja SD-Z1, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym M. Ś., w której jako nabyta w drodze dziedziczenia rzeczy i prawa majątkowego wykazana została ½ część spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu przy ulicy A 12 m 180 w wysokości 45.000,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r., wszczął wobec skarżących postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok. Następnie, wezwaniem z dnia 8 maja 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. zwrócił się do skarżących o przedłożenie dowodów na wykazane w zeznaniu podatkowym odliczenia, tj.: - użytkowania sieci Internet oraz - na cele rehabilitacyjne. Z przedłożonych przez skarżącą do organu podatkowego w dniu 16 maja 2014r. faktur VAT na łączną kwotę 611,38 zł wynika, że abonament za użytkowanie sieci Internet stanowi kwotę 335,58 zł, a pozostała kwota, tj. 275,80 zł stanowi opłatę za pakiet telewizyjny. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż odliczeniu od dochodu podlega jedynie kwota poniesiona tytułem użytkowania sieci Internet w wysokości 335,58 zł. Natomiast kwota wydatków na cele rehabilitacyjne wykazana przez skarżących w zeznaniu podatkowym w wysokości 6.252,01 zł obejmowała: – użytkowanie samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne w wysokości 2.280,00 zł, – wydatki na zakup leków w wysokości 3.972,01 zł Do akt sprawy przedłożono: – orzeczenie z dnia 12 września 2005 roku, z którego wynika, że zaliczono skarżącego do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, – faktury związane z zakupem leków. Organ podatkowy pierwszej instancji, dokonując oceny dokonanych odliczeń na cele rehabilitacyjne uznał, iż korzystanie przez skarżącego z samochodu w związku z licznymi wizytami u lekarzy, podawaniem kroplówek udrażniających przepływ krwi w żyłach nie spełnia wymogu określonego przez ustawodawcę w treści przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie są to przejazdy na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Tym samym uznano, iż nie miał uprawnienia do odliczenia od dochodu wydatku w wysokości 2.280,00 zł. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z zakupem leków organ podatkowy uznał, iż aby osoba niepełnosprawna mogła korzystać z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi dokonać zakupu produktów spełniających cechy "leku", posiadać dokument potwierdzający poniesienie wydatku oraz zalecenie właściwego lekarza specjalisty do stosowania określonych leków. Organ podatkowy, dokonując weryfikacji przedłożonych faktur uznał, iż wśród przedłożonych kart historii choroby nie stwierdzono zalecenia przez lekarzy prowadzących stosowania wskazanych leków, które również nie spełniają cech wskazanych w definicji leku i nie stanowią indywidualnego sprzętu, urządzeń oraz narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, o których mowa w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał wydatków poniesionych na zakup zakwestionowanych leków oraz igieł, strzykawek, kompresów oraz plastrów w kwocie łącznej kwocie 159,79 zł. Do odliczenia uznana została natomiast kwota związana z zakupem leków w wysokości 3.802,67 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w związku z wypłatą przez Spółdzielnię Mieszkaniową wartości rynkowej lokalu w wysokości 49.666,20 zł, zgodnie z PIT-14, skarżąca uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G., decyzją z dnia [...] sierpnia 2014r., określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 10.635,00 zł. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została zaskarżona w części, w jakiej zaliczono do osiągniętego przez podatników przychodu w roku podatkowym 2008 otrzymaną od Spółdzielni Mieszkaniowej A przez B. K. kwotę 49.666,20 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze treść odwołania zauważył, iż przedmiot postępowania odwoławczego sprowadza się de facto do zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu, w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r., Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Wskazując na treść art. 9 ust. 1, 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) podkreślono, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy. Zdaniem organu II instancji, zwrot osobie uprawnionej wartości rynkowej lokalu w sytuacji wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślono, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Następnie przedstawiono regulacje prawne leżące u podstaw dokonywania wypłat środków finansowych stanowiących w/w źródło przychodu, tj. art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tj. Dz.U. z 2003r. nr 119, poz. 1116 ze zm.) i wskazano, że wkładem mieszkaniowym jest przekazywana spółdzielni mieszkaniowej przez osobę ubiegającą się o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego kwota stanowiąca różnicę między rzeczywistym kosztem budowy przypadającym na ten lokal, a środkami uzyskanymi przez spółdzielnię z innych źródeł na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Zobowiązanie członka spółdzielni do wniesienia wkładu mieszkaniowego wynika z umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazano, że prawo do wkładu mieszkaniowego jest zatem prawem majątkowym ściśle związanym ze spółdzielczym prawem do lokalu. Dopóki to ostatnie prawo istnieje i przysługuje uprawnionemu, dopóty prawo do wkładu nie ma samodzielnego bytu. Jeżeli to ostatnie prawo wygaśnie, prawo do wkładu uzyskuje samodzielność, stając się zwykłą wierzytelnością, którą uprawniony może swobodnie rozporządzać. Podkreślono, że w myśl art. 11 ust. 2¹-2² ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, przy czym warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Wyjaśniono, ze wartość rynkowa lokalu oznacza zatem szacunkową kwotę, jaką w dniu wyceny można uzyskać za lokal w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Wskazano też definicję wartości rynkowej nieruchomości zawartą w art. 151 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity w Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 z późniejszymi zmianami) oraz w art. 8 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 1997 r., Nr 16, poz. 89 z późn. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analiza treści powołanych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pozwala wyprowadzić wniosek, że ustawodawca w sposób nie budzący żadnych wątpliwości rozróżnia w treści przedmiotowej regulacji prawnej pojęcia "wkładu mieszkaniowego" i "wartości rynkowej lokalu". Pojęcie "wartości rynkowej lokalu" (art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz pojęcie "wkładu mieszkaniowego" (art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) to zatem kategorie całkowicie różne. Dziedziczeniu podlega natomiast tylko jedna z nich, a mianowicie prawo do wkładu mieszkaniowego. Dostrzeżono również, że przedmiot spadku, stosownie do art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 94 ze zm.), stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (następców prawnych). Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Stwierdzono ponownie, że zmarłemu w dniu 25 marca 2008 r. M. Ś. przysługiwało w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 180 położonego w Ł., przy ul. A 12. Z prawem tym związany był wkład mieszkaniowy i tylko ten wkład podlegał przez skarżącą dziedziczeniu. W myśl przepisu art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Na podstawie powołanego przepisu nabycie wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia stanowi zdarzenie, z którym w/w ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego - stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 w/w ustawy obowiązek ten powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku przez podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadku stanowi wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy z daty nabycia tego prawa (a więc daty śmierci spadkodawcy) i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego (a więc daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku). Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn odziedziczonego prawa do wkładu mieszkaniowego wymaga zatem, w celu obliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania, uwzględnienia takich elementów jak stan tego prawa z daty śmierci spadkodawcy oraz jego wartość na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Bez jakiegokolwiek wpływu natomiast na wysokość obciążenia podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu odziedziczenia wkładu mieszkaniowego pozostaje wysokość kwoty wypłaconej osobie uprawnionej na podstawie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odpowiadającej wartości rynkowej lokalu. Czym innym jest wartość wkładu mieszkaniowego, a czym innym wartość rynkowa lokalu. W dacie śmierci spadkodawcy dziedziczone jest prawo do wkładu mieszkaniowego, a dopiero wskutek swobodnej decyzji spadkobiercy dochodzi do "rezygnacji" z prawa ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu, w związku z czym uprawniony otrzymuje wartość rynkową lokalu. Źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pomniejszona o wysokość potrąceń przewidzianych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wartość rynkowa lokalu wypłacona osobie uprawnionej. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty przez spółdzielnię mieszkaniową należnej kwoty w wysokości wypłaconej osobie uprawnionej. Poniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 24 września 2014r., zwrócił się do [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A o udzielenie informacji w jaki sposób dokonano wyliczenia kwoty do zwrotu dla B. K. - spadkobiercy M. Ś., jakie składowe i ich wielkość przyjęto do tego wyliczenia i jaką kwotę ostatecznie wypłacono. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że Spółdzielnia wypłaciła B. K. ½ część wierzytelności w kwocie 49.666,20 zł oraz M. Ś. ½ część wierzytelności w kwocie 49.666,19 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest w przedmiotowej sprawie otrzymana przez skarżącą w 2008 roku kwota 49.666,20 zł tytułem wypłaty przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową A wartości rynkowej lokalu na podstawie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr 180 położonego w Ł. przy ul. A 12. Nie jest zaś przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy z daty nabycia tego prawa i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wkład mieszkaniowy w momencie jego wpłaty ma wymierną wartość, możliwą do wyrażenia w pieniądzu. Dodano, iż w przypadku wygaśnięcia tego ww. prawa za życia spadkodawcy i wypłaty na jego rzecz owej wartości rynkowej lokalu rozpoznany zostałby przychód do opodatkowania z tego tytułu. Przyjęcie prezentowanego w odwołaniu stanowiska prowadziłoby zaś do nieakceptowalnego w związku z tym na gruncie ww. przepisów prawa skutku w postaci braku rozpoznania takiego przychodu u spadkobiercy - w analogicznym stanie faktycznym. Tym samym uznano za nieuzasadniony, podniesiony przez skarżącą w treści wniesionego odwołania zarzut, iż w przedmiotowej sprawie - z uwagi na zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - otrzymana kwota wartości rynkowej lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak dowiedziono tego w uzasadnieniu niniejszej decyzji, przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest jednocześnie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust.21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu. Natomiast nadwyżka pomiędzy wypłaconą wartością rynkową lokalu (która nie może być wyższa od kwoty, jaką Spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez Spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu), a kwotą odpowiadającą wysokości wniesionego wkładu, stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 powyższej ustawy. W niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z takim przysporzeniem majątkowym, jakie wystąpiło po stronie skarżącej w momencie wypłaty przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową A kwoty 49.666,20 zł - wartości rynkowej lokalu. Podkreślono, że ze sformułowania "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie wynika w żadnej mierze, iż częścią składową wypłacanej wartości rynkowej lokalu jest wartość wkładu mieszkaniowego obliczona według zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie nakaz uwzględnienia jako kwoty zwolnionej przedmiotowo kwoty odpowiadającej wysokości faktycznie wniesionego do spółdzielni wkładu mieszkaniowego. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji od wypłaconej przez Spółdzielnię kwoty w wysokości 49.666,20 zł odjął kwotę odpowiadającą wysokości wniesionego wkładu mieszkaniowego przypadającą dla skarżącej w wyniku dziedziczenia w wysokości nominalnej 0,98 zł. Tym samym uznał, iż kwota dochodu jaką skarżąca winna wykazać w zeznaniu podatkowym to 49.665,22 zł. Dokonując w świetle art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych weryfikacji rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych skarżących za 2008 rok Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Zdaniem organu II instancji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uwzględnił kwotę odliczenia z tytułu korzystania z sieci Internet w wysokości 335,58 zł, tj. w wysokości wynikającej z dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków (art. 26 ust. 7 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto wskazano, że zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż skarżący nie miał uprawnienia do odliczenia od dochodu wydatków w wysokości 2.280.00 zł poniesionych na cele rehabilitacyjne, dotyczących używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Natomiast w przypadku wydatków związanych z zakupem leków, organ podatkowy nie uznał wydatków poniesionych na zakup leków, które nie zostały zalecone do stałego przyjmowania oraz igieł, strzykawek, kompresów oraz plastrów w łącznej kwocie 159,79 zł. Do odliczenia uznana została natomiast kwota związana z zakupem leków w wysokości 3.802,67 zł. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał analizy przedłożonych rachunków dotyczących wydatków poniesionych przez skarżącego na cele rehabilitacyjne i związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych i uznał je w kwocie 3.802,67 zł, zamiast wykazanej w zeznaniu podatkowym w wysokości 6.252,01 zł. Jednocześnie wskazano, że w powyższym zakresie decyzja organu I instancji nie została przez skarżących zakwestionowana. Reasumując podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Tym samym w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podatnicy zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r. Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonej (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że nabycie przez skarżącą B. K. praw majątkowych tytułem dziedziczenia nie podlega podatkowi od spadków i darowizn; 2) art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wkład mieszkaniowy otrzymany przez skarżącą z tytułu wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi podstawy do opodatkowania go podatkiem od spadków i darowizn; 3) art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wkład mieszkaniowy nabyty przez skarżącą B. K. z tytułu dziedziczenia, zgłoszony (na formularzu SD-Z1) do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 4) art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż kwota wypłaconego spadkobiercy części wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z innych źródeł; 5) art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy takich jak fakt, iż otrzymana od spółdzielni wpłata stanowiła dochód skarżącej B. K. z tytułu dziedziczenia i jako taka stanowiła majątek osobisty skarżącej. W konkluzji podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) stanowi, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych (przychód podatkowy). Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. (zwolnienia przedmiotowe) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, 2) działalność wykonywana osobiście, 3) pozarolnicza działalność gospodarcza, 4) działy specjalne produkcji rolnej, 5) nieruchomości lub ich części, 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c), 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 9) inne źródła. Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyte w tym przepisie słowo "w szczególności" oznacza, iż podana definicja innych przychodów zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych, ponieważ enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów przychodów (dochodów) nie jest możliwe. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po 31 lipca 2007 r., spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w Rozdziale 2 tej ustawy. Natomiast, jak stanowi art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia, z zastrzeżeniem art. 15 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ogłasza nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu, zgodnie z postanowieniami statutu, przetarg na ustanowienie odrębnej własności tego lokalu. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mają członkowie, którzy nie mają zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych, w wypadku zaś zgłoszenia się kilku uprawnionych, pierwszeństwo ma najdłużej oczekujący. Warunkiem przeniesienia odrębnej własności lokalu na takiego członka jest wpłata przez niego wartości rynkowej tego lokalu. Kolejne ustępy art. 11 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, regulują kwestię rozliczenia z osobą uprawnioną z tytułu wkładu mieszkaniowego. W myśl art. 11 ust. 2¹-2² ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych - w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, przy czym warunkiem wypłaty jest opróżnienie lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z jego budową, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Mając na uwadze powyższe przepisy nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości rozróżnia w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych pojęcia "wkładu mieszkaniowego" i "wartości rynkowej lokalu", co wyłącza możliwość traktowania ich jako pojęć tożsamych czy używania ich w sposób zamienny. Pojęcie "wartości rynkowej lokalu" (art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) oraz pojęcie "wkładu mieszkaniowego" (art. 10 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) to zatem kategorie całkowicie różne. Dziedziczeniu podlega natomiast tylko jedna z nich, a mianowicie prawo do wkładu mieszkaniowego. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zmarłemu M. Ś. przysługiwało w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej A spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr 180 położonego w Ł. przy ul. A 12. Z prawem tym związany był wkład mieszkaniowy i tylko ten wkład podlegał przez skarżącą dziedziczeniu. Jak stanowi przepis art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Na podstawie powołanego przepisu nabycie wkładu mieszkaniowego w drodze dziedziczenia stanowi zdarzenie, z którym w/w ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 w/w ustawy obowiązek ten powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 w/w ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadku stanowi wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy z daty nabycia tego prawa (a więc daty śmierci spadkodawcy) i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego (a więc daty uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku). W tym stanie rzeczy, zasadnie - w opinii Sądu - stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że bez jakiegokolwiek wpływu na wysokość obciążenia podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu odziedziczenia wkładu mieszkaniowego po zmarłym M. Ś. pozostaje wysokość kwoty wypłaconej skarżącej B. K. jako osobie uprawnionej na podstawie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych odpowiadającej wartości rynkowej lokalu. Należy przy tym przypomnieć, że czym innym jest wartość wkładu mieszkaniowego podlegająca dziedziczeniu, a czym innym wartość rynkowa lokalu wypłacona osobie uprawnionej. W dacie śmierci spadkodawcy dziedziczone jest prawo do wkładu mieszkaniowego, a dopiero wskutek swobodnej decyzji spadkobiercy dochodzi do "rezygnacji" z prawa ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu, w związku z czym uprawniony otrzymuje wartość rynkową lokalu. Źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pomniejszona o wysokość potrąceń przewidzianych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wartość rynkowa lokalu wypłacona osobie uprawnionej. Przychód ten powstaje w dacie wypłaty przez spółdzielnię mieszkaniową należnej kwoty w wysokości wypłaconej osobie uprawnionej. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest w przedmiotowej sprawie otrzymana przez skarżącą w 2008 roku kwota 49.666,20 zł tytułem wypłaty przez [...] Spółdzielnię Mieszkaniową A wartości rynkowej lokalu na podstawie art. 11 ust. 2¹ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w związku z wygaśnięciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nr 180 położonego w Ł., przy ul. A 12. Nie jest zaś przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie wartość nabytego w wyniku dziedziczenia prawa do wkładu mieszkaniowego, po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy z daty nabycia tego prawa i ceny rynkowej w chwili powstania obowiązku podatkowego. Wkład mieszkaniowy w momencie jego wpłaty ma wymierną wartość, możliwą do wyrażenia w pieniądzu. Zatem, jak stwierdził organ II instancji, możliwe jest również ustalenie jego wartości w chwili powstania obowiązku podatkowego, ale tak jego wartość, jak i moment powstania obowiązku podatkowego pozostają w istocie odmienne od wartości rynkowej lokalu i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu jej wypłaty. Przy czym słusznie organ ten podkreślił, w przypadku wygaśnięcia tego ww. prawa za życia spadkodawcy i wypłaty na jego rzecz owej wartości rynkowej lokalu rozpoznany zostałby przychód do opodatkowania z tego tytułu. Przyjęcie prezentowanego przez skarżącą stanowiska prowadziłoby zaś do nieakceptowalnego w związku z tym na gruncie ww. przepisów prawa skutku w postaci braku rozpoznania takiego przychodu u spadkobiercy - w analogicznym stanie faktycznym. Reasumując stwierdzić trzeba, że nie jest uzasadniony podniesiony przez skarżącą zarzut, iż w przedmiotowej sprawie - z uwagi na przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - otrzymana przez nią kwota wartości rynkowej lokalu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż - jak powyżej wykazano - przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie jest jednocześnie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to z tego względu, że wypłacona kwota wartości rynkowej lokalu nie jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Dodatkowo wskazać należy, że o tym, iż wypłata ww. kwoty jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wskazuje zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, których źródłem powstania jest przychód podatkowy, z wyjątkiem zwolnionych przedmiotowo lub od których zaniechano poboru podatku. Tym samym ustanowienie w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwolnienia części przychodu uzyskiwanego w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni wskazuje, że stanowi on przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przysporzenie majątkowe). W myśl wspomnianego przepisu wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów, a więc nie cała kwota przychodu uzyskanego w związku ze zwrotem udziału lub wkładu, a jedynie ta ich część, która odpowiada kwocie uprzednio wniesionej do spółdzielni. Powyższe pozwala uznać, że wartość rynkowa lokalu wypłacana jest z uwagi na uiszczony w przeszłości wkład mieszkaniowy. Dodatkowo w art. 11 ust. 2² ustawy o spółdzielniach wyraźnie wskazano, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się w szczególności przypadającą na ten lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. zobowiązań członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu mieszkaniowego określonego w umowie. To również wskazuje, że wypłata wartości rynkowej lokalu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii są niezasadne. Na koniec odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej (pkt 5 zarzutów skargi) poprzez pominięcie istotnej okoliczności, a mianowicie, że wypłata wartości rynkowej lokalu stanowiła majątek osobisty skarżącej, podnieść należy, że skoro skarżąca wybrała możliwość wspólnego rozliczenia z mężem, to uzyskany przez skarżącą przychód podlega wykazaniu we wspólnym rozliczeniu podatkowym. Resumując – Sąd ze względów wyżej już wyrażonych - uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. E.B.