I SA/Łd 900/07

Dnia 3 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 roku sprawy ze skargi A.Towarzystwa w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu Województwa Ł. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. i na rzecz A. Towarzystwa w Ł. kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] nr [...] z dnia [...] roku w przedmiocie zwrotu przez Towarzystwo A. w Ł dotacji udzielonej z budżetu Województwa [...] w kwocie [...] złotych. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Na podstawie umowy z dnia [...] roku Towarzystwo A. w Ł. uzyskało od Województwa [...] dotację w wysokości [...] złotych na dofinansowanie realizacji zadania [...] Festiwal [...]. Strony ustaliły, że termin wykorzystania dotacji przypada na dzień [...] roku, a niewykorzystana dotacja podlega zwrotowi na rachunek zleceniodawcy do dnia [...] roku. Kwotę dotacji wydatkowano m. in. na wypłatę wynagrodzeń dla artystów występujących podczas festiwalu. Zaliczka na podatek dochodowy w kwocie [...], naliczona od tych honorariów została odprowadzona na rachunek urzędu skarbowego w dniu [...] roku. Przyjmując, że kwota ta została wydatkowana z uchybieniem terminu określonego w umowie o dotację, decyzją z dnia [...] roku Marszałek Województwa [...] określił Towarzystwu A. kwotę dotacji przypadającą do zwrotu z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] złotych. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 104 k. p. a., art. 93 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 i 6 oraz art. 93 a ust. 1 w związku z art. 129 a ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 roku, Nr 15, poz. 148 ze zm.). Towarzystwo A. odwołało się od tej decyzji, zarzucając naruszenie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych oraz art. 7 k. p. a. Wniosło o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie obowiązku zwrotów środków finansowych w wysokości [...] i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podało, że sporna kwota została wydatkowana po dniu [...] roku. Strona miała możliwość uiszczenia zaliczki przed dniem [...] roku, bowiem art. 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) przewiduje jedynie termin końcowy; nie nakłada na płatnika obowiązku wpłaty zaliczki w konkretnie ustalonej dacie, uprawnia do wcześniejszej zapłaty podatku. Na powyższą decyzję Towarzystwo A. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił naruszenie art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez pominięcie faktu, że umowa o dotację nie precyzowała wykorzystania kwot dotacji w zakresie kwot wynagrodzenia brutto i netto oraz naruszenie art. 7 i 8 k. p. a. mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak też o zasądzenie na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja, jak też decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu mającym zasadniczy wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż w sprawie niniejszej zastosowanie znajdują przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 26 listopada 1998 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 roku, Nr 15, poz. 148 ze zm.). Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 czerwca 2005 roku o sygn. akt I SA/Łd 369/05, niepubl., zgodnie, z którym do umowy o dotację mają zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie jej zawarcia. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczyła jednak innej kwestii, a mianowicie skutków prawnych uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od honorariów artystów po upływie terminu wykorzystania dotacji ustalonego w umowie. Bezspornym bowiem jest fakt, iż skarżące Towarzystwo zaliczkę tę wpłaciło na konto właściwego urzędu skarbowego po upływie wyznaczonego w umowie terminu wydatkowania środków. Wyjaśnić zatem należy, iż w polskim systemie prawa panuje zasada swobody umów (art. 353 1 k. c.); strony mają wolną wolę w zakresie zawarcia, zmiany, jak też zniesienia łączącego je stosunku prawnego, byleby jego treść nie sprzeciwiała się naturze zobowiązania, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Analizując zapisy umowy nie można zatem ograniczać się do treści umieszczonych w niej postanowień, ale w szczególności uwzględniać regulację prawną odnoszącą się do zastosowanych przez strony instytucji prawnych. Stwierdzenie to zyskuje na znaczeniu w szczególności, gdy umowa, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, wkracza w sferę prawa publicznego. W umowie o dotację strony, po myśli art. 71 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, zobowiązane są wyznaczyć końcowy termin wykorzystania przyznanych środków. Zachowanie przez korzystającego z dotacji przedmiotowego terminu ma znaczenie w kategoriach oceny prawidłowości wykorzystania dotacji oraz ewentualnych skutków niewypełnienia obowiązków umownych. Skutki te określone są nie tylko w samej umowie, ale w stosownych przepisach ustawy o finansach publicznych. Przepis art. 93 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przewiduje określone rygory wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, w tym z uchybieniem terminu wydatkowania środków. Aby rzetelnie ocenić, czy w istocie doszło do naruszenia terminu wykorzystania dotacji, odnieść się należy do charakteru prawnego spornej zaliczki oraz roli strony skarżącej w wypełnieniu obowiązku jej uiszczenia. Zgodnie z art. 13 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 1 a, art. 42 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku - ostateczna kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacona zostaje wskutek złożenia zeznania rocznego, po uwzględnieniu wszystkich okoliczności wpływających na wysokość tego podatku, jakie zaistniały w ciągu roku podatkowego. Natomiast zaliczka w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi element tego zobowiązania, który pobierany jest – w przypadku artystów – przy wypłacie umówionego honorarium. Poboru zaliczki dokonuje podmiot zamawiający występ artysty (odbiorca dzieła), z obowiązkiem przekazania zaliczki na konto właściwego urzędu skarbowego. Odbiorca dzieła jest bowiem płatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do treści tego przepisu płatnik ma obowiązek: obliczenie należnego podatku, pobranie podatku od podatnika oraz wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podkreślić należy, iż czynność płatnika polegająca na przekazaniu zaliczki Skarbowi Państwa wykonywana jest w imieniu podatnika. Uiszczając zaliczkę płatnik nie spełnia własnego zobowiązania podatkowego, jako podatnika, lecz w tym zakresie działa na cudzą rzecz, przekazując część wcześniej wypłaconej artyście kwoty brutto na konto organu podatkowego. Kwota zaliczki stanowi przecież element honorarium artysty wyrażonego w kwocie brutto. Dlatego też płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze tzn. podatnika pieniądze niejako "w imieniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., III S.A. 826/97, nie publ.). Podkreślić zatem trzeba, że pobieranie zaliczki przez płatnika nie zmienia faktu, że kwota ta zostaje przez odbiorcę dzieła wydatkowana w dniu wypłaty wynagrodzenia, będąc częścią kwoty brutto tego świadczenia. W niniejszej sprawie Towarzystwo A. wypłatę wynagrodzeń artystom zakończyło w dniu [...] roku (sprawozdanie końcowe z wykonania zadania publicznego – akta administracyjne). Z tą chwilą doszło do wydatkowania kwot brutto, a więc całej otrzymanej dotacji. Świadczą o tym listy płac (k. 22 akt administracyjnych). Oceny tej nie podważa obowiązek płatnika jednoczesnego pobrania od podatników zaliczek na podatek dochodowy, celem dokonania wpłat na konto organu podatkowego. Jednakże z dniem wypłaty wynagrodzeń, cała kwota wypłaconego wynagrodzenia brutto stała się własnością wykonawcy dzieła. Fakt wpłacenia na rzecz Skarbu Państwa zaliczek po upływie terminu określonego w umowie o dotację nie może mieć znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ strona skarżąca działała w tym zakresie w roli płatnika a nie podatnika i dysponowała zaliczką w cudzym imieniu, a więc cudzymi środkami pieniężnymi. Konkludując, w niniejszej sprawie organy administracji wskutek mylnego zrozumienia istoty obowiązku płatnika zaliczki podatku dochodowego od honorariów artystów, płynącego z art. 13 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 1 a, art. 42 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie zastosowały art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Uchybienie to skutkowało wydaniem nieprawidłowego rozstrzygnięcia, zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też w toku procedury odwoławczej. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, jak tez decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...]. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 powyższej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).