I SA/Łd 901/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.763,- (dziesięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik I Urzędu Skarbowego Ł-G określił Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 387.417 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i określił Z. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 354.518 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2002 r. był właścicielem Firmy Medyczno - Farmaceutycznej "A" Zakład Pracy Chronionej w Ł. W skorygowanym zeznaniu za 2002 r. Z. K. wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.000.192,21 zł. Aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2002 r. Z. K. dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych w postaci ZOZ – Firma Medyczno-Farmaceutyczna "A" ZPChr. z siedzibą w Ł. Sprzedażą objęto udział we współwłasności gruntu, budynki, budowle i naniesienia wraz z nakładami na adaptacje pomieszczeń, wskazane w wykazie środków trwałych, środki trwałe i wyposażenie ujęte w wykazie środków trwałych o łącznej wartości rzeczowego majątku trwałego 3.241.912,52 zł, wartości niematerialne i prawne (logo firmy oraz "know how" produktów obejmujący rynek sprzedaży leków i usług medycznych oraz stosowanie nowoczesnych procedur medycznych) wycenione na łączną kwotę 600.000 zł a także należności i zobowiązania wynikające z bilansu na dzień 31 marca 2002 r. Według bilansu należności wynosiły 161.374,24 zł zaś zobowiązania 4.059.191,24 zł. Zorganizowania część przedsiębiorstwa została sprzedana za kwotę 125.000 zł. Jako przychód ze sprzedaży środków trwałych zarachowano kwotę 259.169,68 zł, w tym 125.000 zł z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz 134.169,68 zł jako niewykorzystane środki przekazane przez WOZRON na sfinansowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Z K. do przychodów z działalności gospodarczej w 2002 r. zaliczył sprzedane zobowiązania w łącznej kwocie 1.701.597,21 zł a pozostałą część sprzedanych zobowiązań (2.357.594,03 zł) pozostawił do rozliczenia w przyszłych okresach obrachunkowych. Na kwotę 2.357.594,03 zł składały się zobowiązania wobec PFRON, A Bank S.A., Bank B S.A., Urzędu Celnego w Ł. oraz kwota 82.248,35 zł stanowiąca korektę zobowiązań przyjętych przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa – B Spółkę z o.o. w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie przychody (w tym także należne, chociaż nie otrzymane) stanowią przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego zawarta pomiędzy FMF "A" ZPChr. A Spółką z o.o. "B" jest ważna i wywołuje skutki prawne a brak zgody wierzycieli na przejęcie długów przez spółkę nie ma żadnego znaczenia. Spółka "B" nie przejęła długów Z. K., a jedynie jego zobowiązania t.j. zobowiązała się do spłaty długów Z. K., co potwierdza § 8 aktu notarialnego, zgodnie z którym nabywca przejmuje wszelkie zobowiązania FMF "A" – także w sytuacji, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przejęcie jego wierzytelności. Nabywca (Spółka) zobowiązała się pokryć wszelkie zobowiązania sprzedającego wobec wierzycieli. Przychód podatnika w 2002 r. stanowi więc cała kwota sprzedanych zobowiązań w wysokości 4.059.191,24 zł a nie jest jak przyjął podatnik jedynie 1.701.597,21 zł (z uwzględnieniem korekty w wysokości 82.248,35 zł dokonanej przez podatnika). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję Z. K. wniósł o jej uchylenia podnosząc zarzuty: - naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten obowiązuje od 2003 r., - art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości poprzez złe zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, - art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zawieszenie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 i § 1 ust. 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów, wskazanie w uzasadnieniu twierdzeń sprzecznych ze stanem rzeczywistym i zaniechanie sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżący podnosi, że przychody ze sprzedaży zobowiązań nie są kwotami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. gdyż podatnik nie może ich skutecznie żądać przed sądem. Skarżący mógłby skutecznie domagać się od spółki "B" spełnienia świadczenia w przypadku braku zgody wierzycieli na przejęcie długu tylko w wypadku poniesienia w swoim majątku uszczerbku (wskutek egzekucji bądź dobrowolnego spełnienia świadczenia przez skarżącego). Ewentualne ustalenie przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u p.d.f. wymagałoby ustaleń faktycznych, co do zakresu spełnienia przez stronę na rzecz wierzycieli lub zakresu wyegzekwowania przez jego wierzycieli w 2002 r. kwot z tytułu zobowiązań przejętych przez spółkę "B" na mocy umowy z dnia 19 kwietnia 2002 r. Przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u p.d.f. powstaje dopiero z chwilą skutecznego przejęcia długu przez spółkę "B", zgodnie z ary. 519 k.c., co oznacza dla podatnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.f. Po zawarciu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wierzyciele podatnika nie wyrażając zgody na przejęcie zobowiązań przez spółkę w dalszym ciągi prowadzili wobec skarżącego windykację swoich należności. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2008 r. skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę, uzupełnionej pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W kolejnym uzupełnieniu skargi z dnia 11 lutego 2009 r. Z. K. załączył opinię prawną prof. dr. hab. W. Nykiela i mgr Michała Wilka w sprawie interpretacji niektórych przepisów dotyczących podatkowych skutków przejęcia długu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne są w istocie bezsporne. Aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2002 r. Z. K. sprzedał Spółce z o.o. "B" w Ł. zorganizowaną część Przedsiębiorstwa – ZOZ Firmy Medyczno-Farmaceutycznej "A" Z.P.Chr. w Ł. Nie jest sporne, że przychód z tej sprzedaży stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Zasadniczy spór sprowadza się do oceny, w jaki sposób należy wyliczyć przychody z tej sprzedaży. Koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zostały przyjęte zgodnie z deklaracją podatnika – zwiększono je jedynie o kwotę 2.376,15 zł. Organy podatkowe powołując się na przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. uznały, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kwotę 2.357.594,03 zł nie uwzględniając pełnej wysokości przejętych przez spółkę "B" zobowiązań. Zgodnie z powołanym przepisem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści tego przepisu wynika, że wprowadza on wyjątek od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, iż za przychody należy uważać kwoty rzeczywiste przez podatnika osiągnięte (otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika). Przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Wskazany przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy do określenia wysokości przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnych, szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. W tej sytuacji sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będzie miał więc zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powinien być więc określony z uwzględnieniem zasad wynikających z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Ponadto podatnik ma prawo do zmniejszenia przychodu o koszty odpłatnego zbycia. W sprawie będzie miał również zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 u.p.d.f. pozwalający na uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w nim określonych, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na czas ich poniesienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, przy określeniu przychodu ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa organy podatkowe w istocie ograniczyły się do analizy tylko jednego ze składników przedsiębiorstwa t.j. do analizy zobowiązań firmy "A" Z.P.Chr. w Ł. Strona skarżąca również koncentruje się na zagadnieniu spłaty pożyczek (kredytów) zaciągniętych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Okoliczność ta jednak nie ma decydującego znaczenia w sprawie. Pożyczka czy kredyt nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze prawa podatkowego, nie jest źródłem przychodów a wydatki na spłatę pożyczek (z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem zasad wynikających z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy określiły przychód strony ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Już tylko z tej przyczyny, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy a zgodnie z art. 153 należało określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dalszym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do określenia dochodu strony ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. M.Ko.