I SA/Łd 901/13

Dnia 25 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 roku sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 901/13 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T. Z. jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za okres: maj-wrzesień i listopad 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art.107 § 1, art.107 § 2 pkt.2, art.107 § 2 pkt.4, art.108 § 1, art.108 § 2 pkt.3, art.116 § 1, art.116 § 2 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U 2012 poz.749 ze zmianami, dalej OP ) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe "A" Sp. o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za okres maj-sierpień 2010r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji ustalił, że "A" Sp. z o.o w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 "A" Sp. z o.o. wykazała, kwoty do wpłaty: za maj 2010 r. - 4.741zł, za czerwiec 2010 roku -10.13 7zł, za lipiec 2010r.- 8.044zł, za sierpień 2010r. - 8.440zł. Kwoty wynikające z powyższych deklaracji nie zostały przez Spółkę zapłacone. Na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010r. zaliczono kwoty zwrotów w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego kwota nieuiszczonej należności za maj 2010r. na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynosiła 2.164,30zł. Spółka nie uiściła podatku wynikającego ze złożonych deklaracji, dlatego też tytułem powstałych zaległości wystawiono tytuły wykonawcze. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec "A" Sp. z o.o. ustalono, że egzekucja prowadzona wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie wniosek złożony do Sądu w dniu 29.04.2011 r. przez Pana R. O.-Prezesa Zarządu o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. obejmującej likwidację majątku-dłużnika został oddalony przez Sąd Rejonowy dla [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, że T. Z. w okresie od 27 listopada 2006 roku do dnia 15 października 2010 roku była Prezesem Zarządu spółki "A" oraz, że opisane w art.10 ustawy z dnia 23 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze ( tj. Dz.U z 2009 roku Nr.175, poz.1361 ze zmianami ) warunki obligujące zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 roku, to jest w ostatnim dniu okresu sprawozdawczego. W terminie 14 dni od tej daty zarząd "A" Sp. z o.o winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Od wyżej opisanej decyzji T. Z. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 116 w związku z art. 107 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęcie przez organ podatkowy, że Strona ponosi odpowiedzialność podatkową jako prezes zarządu "A" Sp. z o.o. w likwidacji za zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług w okresie od maja do sierpnia 2010r. - art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa polegające na braku wyczerpującego i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy doprowadzając przez to do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że Strona ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe spółki "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała na szczególny charakter instytucji odpowiedzialności osób trzecich, gdzie to organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucanie ciężaru dowodzenia na stronę orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług. Od momentu powołania Strony na stanowisko Prezesa Zarządu do momentu jej odwołania tj. do dnia 15.10.2010r. nie istniały żadne obiektywne i uzasadnione przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Organ I instancji wskazując, że wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie powołuje się na dane finansowe z końca marca 2011 r., kiedy to bilansowa wartość majątku spółki wynosiła 601.444,64zł, a zobowiązania stanowiły kwotę 818.402,84zł. Odwołanie się przez organ podatkowy do powyższych danych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż już w październiku 2010r. Strona przestała pełnić funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. Również analiza niewypłacalności dłużnika dokonana przez Sąd Rejonowy w związku ze złożonym wnioskiem o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. dotyczy okresu, w którym Strona nie pełniła żadnej funkcji w spółce "A" Sp. z o.o. i z tego względu nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań bądź zaniechań na które nie miała wpływu. W dalszej części odwołania Skarżąca podkreśliła, że organ I instancji opiera się w skarżonej decyzji na tezie, że wniosek do sądu został złożony za późno, natomiast nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. I tak wskazuje, że majątek spółki na koniec 2009 roku wynosił 724.989,25zł, natomiast zobowiązania stanowiły kwotę 601.511,95zł to w ocenie Strony należało dojść do wniosku, że nieprawdziwa jest teza o konieczności złożenia w tym czasie wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości. Strona twierdzi, że skoro moment zgłoszenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny (zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości), to budzący wątpliwości i zaufanie do organów podatkowych jest subiektywne wyznaczenie tego terminu na dzień 31 grudnia 2009 roku, przy braku jakichkolwiek podstaw do wysuwania takich wniosków. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał na podstawie art.233 § 1 pkt.1 OP w dniu 04.06.2013r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. Organ odwoławczy zaakceptował argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu "A" Sp. z o.o w okresie kiedy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług ( maj-sierpień 2010 roku ) oraz w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu, a koncentrujących się na braku przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przed dniem odwołania skarżącej ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki, organ odwoławczy powołując się na treść art.10 Prawa upadłościowego i naprawczego wskazał, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z kolei ust. 2 tego artykułu wskazuje, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organ odwoławczy powołując się na dane zawarte w czterech sprawozdaniach finansowych za okres 01.01.2009r. do 31.12.2009r., za okres 01.01.2010r. do 31.12.2010r. za okres 31.12.201 Or. do 20.09.2011 r. oraz za okres 31.12.201 Or. do 31.03.2011 r., poziom płynności finansowej, stopień wypłacalności, poziom zadłużenia, wysokość należności oraz wysokość kapitału własnego we wskazanym wyżej okresie została wskazał, iż w każdym z badanych okresów zobowiązania spółki przekraczały wartość posiadanych aktywów. I tak już ze sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31.12.2009r. wynikało, że Spółka posiadała aktywa ogółem w kwocie 724.989,25zł, w tym należności na kwotę 93.818.35zł. Natomiast zobowiązania ogółem stanowiły kwotę 901.511,95zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 601.511,95zł. Zatem zobowiązania znacznie przekraczały wartość aktywów spółki, co świadczyło o problemach z wypłacalnością i o zagrożeniu bankructwem. Zauważył również, że w analizowanych latach "A" Sp. z o.o. ponosiła straty na prowadzonej działalności gospodarczej, i tak w 2009r. osiągnęła stratę w wysokości 378.530,00zł, w 2010r. osiągnęła niewielki zysk w wysokości 14.232,78zł, na dzień 31.03.2011 r. wykazano w bilansie stratę w wysokości 43.459,28zł, natomiast na dzień 20.09.2011 r. stratę w wysokości 263.498,92zł. Jednocześnie w całym badanym okresie kapitał własny wykazywał wartości ujemne: na koniec 2009r. wartość (-176.522,70zł), natomiast na dzień sporządzenia ostatniego bilansu tj. na dzień 20.09.2011r. wysokość (-267.363,2Izł). Z przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy wynika, że "A" Sp. z o.o. miała problemy finansowe już w 2009 roku i przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wystąpiły po zakończeniu 2009 roku i sporządzeniu sprawozdania finansowego za ww. okres. Sprawozdanie takie zgodnie z przepisami o rachunkowości powinno być sporządzone na dzień 31 marca 2010 roku i w też terminie zarząd powinien był posiąść wiedzę o kondycji finansowej spółki, która wina skutkować złożeniem wniosku o opadłość Spółki. Innymi słowy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił inny niż organ podatkowy pierwszej instancji moment, kiedy w stosunku do "A" Sp. z o.o spełnione były przesłanki obligujące zarząd do zgłoszenia wniosku o upadłość. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 116 w związku z art. 107 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i przyjęcie przez organ podatkowy, że Strona ponosi odpowiedzialność podatkową jako prezes zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe powstałe w podatku od towarów i usług w okresie od maja do sierpnia 2010r.; - naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 197 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, że Strona ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku VAT za okres: maj-sierpień 2010r., skoro od powołania Strony na prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. do momentu Jej odwołania tj. do 15.10.2010r. nie istniały żadne obiektywne i uzasadnione przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W ocenie Strony organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nie wyjaśniły istotnych okoliczności sprawy, co doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Jednocześnie organy podatkowe winny dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw rachunkowości, i finansów na okoliczność oceny przyjętego przez organy założenia, że zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na podstawie przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej na Panią T. Z. i daty ziszczenia się ( bądź nie ) ustawowych warunków do złożenia bądź zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki "A" Sp. z o.o. Stwierdziła ponadto, że organ odwoławczy odmiennie od organu I instancji określił datę, w której należałoby złożyć wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości, co świadczy w jej ocenie o subiektywnym wyznaczeniu tego momentu przez organy podatkowe i wskazuje na konieczność skorzystania z opinii biegłego posiadającego wiedzę z zakresu finansów. Końcowo wskazała, że zostało Jej doręczone upomnienie nr [...] z dnia [...]., którego przedmiotem jest obowiązek zapłaty kwot wynikających z zaskarżonej decyzji z dnia [...]. w ciągu 7 dni od doręczenia upomnienia pod rygorem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Powyższe upomnienie zostało doręczone Stronie w czasie, gdy skarżona decyzja nie była jeszcze prawomocna, gdyż 30-dniowy termin do złożenia skargi jeszcze nie upłynął. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). W tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym skarga podlega oddaleniu. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą, a organem odwoławczym jest to, czy zebrany w toku postępowania materiał dowodowy dawał podstawę do zastosowania wobec Niej art.116 § 1 OP, a w szczególności, czy ustalenia faktyczne pozwalały na przyjęcie, że w okresie kiedy pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o istniały podstawy do zgłoszenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem skarżącej podstawy takie nie istniały, a celem weryfikacji tej okoliczności organy winny dopuścić dowód z opinii biegłego. Zgodnie z art.116 § 1 OP Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że 1) a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (...) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (...) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nawet pobieżna lektura tego przepisu musi prowadzić do wniosku, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.116 OP organy podatkowe zobowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania, których dotyczą powstały w okresie pełnienia przez członka zarządu tej funkcji oraz, że egzekucja wobec majątku spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu oraz wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa) – wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr.4, poz.93. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Wobec powyższego obciążenie członka zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą prawdy obiektywnej. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 tej ustawy. Powyższe przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Należy wskazać, iż organy podatkowe zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy: w dniu 23.08.2012r. przeprowadziły dowód z przesłuchania Pani T. Z. oraz pismem z dnia 16.04.2013r. wezwały skarżącą do przedstawienia wyjaśnień i dowodów na okoliczność spełnienia się przesłanek wyłączających Jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. Organy rozważyły i zbadały okoliczności wskazane przez skarżącą w jej zeznaniach oraz w piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia [...] ( k.[...] akt administracyjnych ). Jednocześnie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy Strona nie skorzystała z wyrażonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skarżąca w toku postępowania nie złożyła także wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że do momentu odwołania Jej z pełnionej funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. nie istniały żadne przesłanki złożenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Należy w związku tym zarzutem stwierdzić, że w tym zakresie postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obejmowało analizę sprawozdań finansowych spółki "A", analizę sytuacji finansowej spółki za poszczególne okresy sprawozdawcze ( w tym poziom płynności finansowej, stopień wypłacalności, poziom zadłużenia, wysokość należności oraz wysokość kapitału własnego ). Organ pierwszej instancji przeprowadził także dowód z postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w Ł. z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...]. Sąd ten oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że jej majątek nie wystarczyłby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że "A" Sp. z o.o już w drugiej połowie roku zaprzestała regulować niektóre wymagalne zobowiązania, w tym publicznoprawne wobec ZUS. W związku z tym należy wskazać, że zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań stanowi jedną z przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego, co z kolei jest samodzielną podstawą do ogłoszenia upadłości ( art.10 i art.11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ). Niezależnie od tego z analizy sprawozdania finansowego spółki za 2009 rok wynika, że została spełniona także druga z przesłanek ogłoszenia upadłości – zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy skarżąca jako członek zarządu wiedzę o tych faktach powinna posiąść najpóźniej w terminie do dnia 31 marca 2010 roku – bowiem do tej daty winno być sporządzone sprawozdanie za 2009 rok. Rzeczywiście organ odwoławczy ustalił odmiennie od organu pierwszej instancji "właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" ( w rozumieniu art.116 § 1 pkt.1 lt.a OP ). Nie stanowi to jednak naruszenia prawa, w szczególności zasady zaufania. Istota postępowania odwoławczego uregulowanego w Ordynacji Podatkowej polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która byłą przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ bowiem jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę ( uchwała z 16 stycznia 1997 roku, III ZP 5/96, OSNAPiUS 1997, nr.15, poz.262 ). Oznacza to tyle, że organ odwoławczy samodzielnie dokonuje ustaleń faktycznych poddając je ocenie z punktu widzenia prawa materialnego, a więc może także dokonać odmiennych ustaleń, w stosunku do tych, które przyjęte były przez organ pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy może wydać decyzję reformatoryjną, jeśli tylko nie działa na niekorzyść odwołującego się ( art.233 § 1 pkt.2 lit.a OP w związku z art.234 OP ), to tym bardziej może odmiennie od organu pierwszej instancji ocenić zgromadzone dowody i na ich podstawie dokonać odmiennych ustaleń faktycznych zwłaszcza w sytuacji, gdy owa "odmienność" nie wpływa na treść rozstrzygnięcia sprawy. Należy również zauważyć, iż nie było potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do spraw rachunkowości i finansów na okoliczność oceny przyjętego przez organy podatkowe założenia, że zaistnienie przesłanek na podstawie przepisu art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na Panią T.Z. i daty ziszczenia się bądź niepowstania ustawowych warunków do złożenia bądź zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej spółki "A" Sp. z o.o. Zgodnie z treścią art. 197 § l ustawy Ordynacja podatkowa kwestię dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, gdyż użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi podatkowemu swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. W tym miejscu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1235/10, LEX nr 1107577, w którym Sąd stwierdził, że "organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego." Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191 Sąd postawił tezę: "podobnie jak sąd upadłościowy, tak organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. (...) Sprawozdania finansowe "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozwalały na dokonanie oceny jej kondycji finansowej dla potrzeb niniejszego postępowania bez potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. " Dlatego też zarzut Skarżącej postawiony w skardze, subiektywnego określenia przez organy podatkowe daty obowiązku złożenia wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości i konieczność wykorzystania w przedmiotowej sprawie opinii biegłego posiadającego wiedzę z dziedziny rachunkowości i finansów należy uznać za nieuzasadniony. Końcowo należy również odnieść się do zarzutu doręczenia Stronie upomnienia nr [...] z dnia [...], którego przedmiotem jest obowiązek zapłaty kwot wynikających z zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie była jeszcze prawomocna. Należy wskazać, że zgodnie z art. 239e OP decyzja ostateczna ( a taka decyzją jest zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] ) podlega wykonaniu, chyba wstrzymano jej wykonanie. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania decyzji ( art.61 § 1 p.p.s.a ). Stąd też przed "uprawomocnieniem się" decyzji ( przed upływem terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego – zdaniem skarżącej ) organ mógł prawnie podjąć działania zmierzające do wyegzekwowania kwot wynikających z opisanej wyżej decyzji, w tym doręczyć skarżącej upomnienie. Reasumując, w ocenie Sądu nie zostały naruszone wymienione w skardze przez Stronę przepisy Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przy wydaniu decyzji ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając swoje stanowisko wraz z argumentacją. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wykazał, że Strona była prezesem zarządu w objętym decyzją okresie, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Skarżąca zaś nie przedstawiła wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień, które wyłączyły by jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony, jak również nie była w stanie wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec powyższego orzeczenie o odpowiedzialności T. Z. za zaległości podatkowe zarządzanej przez nią spółki "A" jest zgodne z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. DC.