I SA/Łd 904/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. i H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. I SA/Łd 904/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Państwu A. i H. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 31.324,20 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż podatnicy, w złożonym w dniu 27 kwietnia 2000 r. zeznaniu podatkowym PIT-31, bezpodstawnie odliczyli od swojego dochodu wydatki z tytułu renty udzielonej Pani M. P. (matce podatnika). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego "świadczenia spełnione w 1999 r. przez Pana H. P., w wykonaniu umowy renty zawartej z Panią M. P., nie mogą być uznane za świadczenia rentowe, gdyż nie mają one cech okresowości". Przez rentę, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć rentę umowną ustanowioną na podstawie przepisów art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego i analiza umowy przedstawionej przez strony powinna być dokonana w oparciu o unormowania zawarte w tych przepisach. Pan H. P., jak stwierdzono, zobowiązał się do wypłacenia Pani M. P. renty w dwóch ratach - w kwotach 2.000,- zł i 22.000,- zł, płatnych odpowiednio 30.01.1999 r. i 20.12.1999 r. Zatem ze sformułowań umowy nie wynikają żadne okresy płatności, a jedynie wysokość rat z podanymi terminami ich płatności. Umowa obejmowała świadczenia jednorazowe, płatne w dwóch ratach, a nie dwa świadczenia okresowe. Podkreślono, iż zamiarem podatnika było wydatkowanie z góry określonej kwoty (24.000,- zł), a nie ustanowienie renty, na którą powinny się składać świadczenia powtarzające się cyklicznie, w wyraźnie określonych regularnych odstępach czasu. Tak więc uznano, że pomimo "nazwania przedmiotowej umowy "umową renty", powyższych stosunków zobowiązaniowych, jako niespełniających przesłanek z art. 903 Kodeksu cywilnego, nie można traktować jako umowy renty". Organ stwierdził, że przekazane przez Pana H. P. w 1999 r. kwoty są w istocie darowiznami na rzecz osoby fizycznej, w związku z tym nie stanowią one podstawy do pomniejszenia dochodu do opodatkowania w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 13 grudnia 2005 r. Państwo P. złożyli odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedstawiając szereg wyroków Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego strony wskazały na prawidłowość dokonanej umowy renty i stwierdziły, iż ustalenie terminów w tej umowie jest sprawą stron, ponieważ przepisy prawa cywilnego nie ograniczają stron w ustalaniu okresów płatności renty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że trudno przyjąć, w sytuacji gdy umowa renty cywilnej zawarta została na okres krótszy aniżeli jeden rok podatkowy, a w roku podatkowym zostały spełnione tylko dwa świadczenia pieniężne, o spełnieniu podstawowego warunku umowy renty, jakim w świetle przepisów art. 903 K.c. jest okresowość. Skoro wypłacone przez rentodawcę świadczenie pieniężne zawiera tylko jeden odstęp czasowy pomiędzy dwiema wypłatami, to organ podatkowy ma pełną podstawę do zakwalifikowania go jako świadczenia jednorazowego, wypłacanego w dwóch ratach. Zdaniem organu odwoławczego tezę tę potwierdzają sformułowania zawarte w treści umowy renty, tj. "zobowiązanie z tytułu renty płatne jest w styczniu 1999 r. i grudniu 1999 r. w dwóch ratach". Sposób sformułowania przedmiotowej umowy nie pozostawia wątpliwości, iż spełniane "raty renty" są fragmentami jednego świadczenia i składają się one na z góry określoną w umowie całość. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucono organom podatkowym, iż w niniejszej sprawie naruszyły: - przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie renty nieodpłatnej wypłaconej przez H. P. matce M. P., - naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, - wyliczenie zaległości podatkowej w sposób niekorzystny dla podatnika. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, pełnomocnik skarżących stwierdził, iż Ordynacja podatkowa w Dziale IV – postępowanie podatkowe, określa, że organy podatkowe działają na podstawie prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, powinny wyjaśnić stronom przesłanki, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy – art. 120, 121, 122, 123, 124. W przypadku skarżących doszło do rażącego naruszenia tych zasad. Urząd Skarbowy w S. celowo przystąpił do kontroli prawidłowości odliczeń w rozliczeniu rocznym przed końcem 5-letniego okresu przedawnienia w celu uzyskania maksymalnych odsetek za zwłokę, które w tym przypadku wynoszą 11.520,- zł. W dniu [...] grudnia 2005 r. został wystawiony tytuł egzekucyjny i dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego z ZUS. Celem tego działania, jak stwierdzono, było niedopuszczenie do przedawnienia i straty kwoty ponad 20.000,- zł. Zdaniem strony skarżącej, Urząd prowadził celowe działanie niszczenia podatnika w ramach istniejących przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik skarżących podkreślił również, iż decyzja Urzędu Skarbowego spowodowała dwukrotne pobranie podatku dochodowego – po raz pierwszy podatek zapłaciła Pani M. P., składające rozliczenie PIT-30 za 1999 r.; po raz drugi Pan H. P., ponieważ w zobowiązaniu podatkowym jest zawarta kwota 4.560,- zł (2.400x19%). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993, Nr 90, po. 416 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), odliczeniu od dochodu podlegały kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przepisy podatkowe nie podają definicji renty, dlatego zasadne jest posługiwanie się w tym zakresie pojęciem zawartym w przepisach Kodeksu cywilnego, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jak również pełnomocnik strony skarżącej. Zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.) przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. W związku z tym należy uznać, że jeżeli umowa zawiera niezbędne elementy umowy renty i zawarta jest nie dla pozoru stanowi podstawę odliczeń od dochodu (stanowisko takie wyraził Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. - sygn. akt III RN 192/99, III RN 193/99, III RN 194/99). Sąd Najwyższy zwrócił także uwagę, że umowa renty jest czynnością kauzalną, tzn. musi mieć jakąś przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną, gdyż wówczas umowa taka uznana zostanie za nieważną. A zatem, to nie forma zawarcia umowy decyduje o możliwości odliczenia wydatków z tytułu renty lecz treść umowy i jej wykonanie. Umowy określone przez strony jako "renta", powinny być zatem w pierwszej kolejności ocenione przez organy podatkowe pod względem zgodności ich nazwy z treścią. Sam pełnomocnik skarżących w piśmie zatytułowanym "Odpowiedź na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z Ł. z dnia 25 maja 2006 r. ....", złożonym na rozprawie w dniu 25 października 2006 r., przytoczył treść publikacji książkowej W. Czachórskiego – "Zobowiązania - zarys wykładu", PWN, Warszawa 1994, s. 55 i 395, wskazując, że "Dla określenia świadczenia jako okresowego, kryterium czasu nie wystarcza. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone jednorazowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. .... Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych". Jednakże z umowy zawartej w dniu [...] stycznia 1999 r. pomiędzy Panem H. P., a Panią M. P. wynika, że powyższe warunki nie zostały spełnione - dłużnik nie spełnił szeregu świadczeń jednorazowych, nie powtarzano kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Z umowy zawartej w dniu [...] stycznia 1999 r. w sposób jednoznaczny wynika, iż Pan H. P. zobowiązał się do świadczenia na rzecz M. P. kwoty 24.000,- zł, płatnej w dwóch ratach, tj. 30 stycznia 1999 r. – 2.000,- zł i 20 grudnia 1999 r. 22.000,- zł. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, iż zawarta przez podatnika umowa nie może być uznana za umowę renty, a zatem nie może być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne. Konsekwencją takiego stanowiska było to, że również realizacja przez Pana H. P. postanowień wynikających z tej umowy nie może być uznane za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego w tym, by wpływały one na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2274/96, Biul.Skarb. 1999/4/20). W przypadku uznania, że dana umowa cywilnoprawna wywiera określone skutki w zakresie prawa podatkowego, odmienne niż na gruncie prawa cywilnego, ocena taka nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2143/02, LEX nr 141246). W tym przypadku nie można zatem uznać, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Ponadto w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, należy stwierdzić, iż istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego, jak wszczęcie postępowania podatkowego, czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W związku z tym w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, organy podatkowe mają prawo do prowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego w tym okresie nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność odstąpienia od wydawania decyzji bezpośrednio przed końcem upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił także poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż "podatek dochodowy od renty został pobrany dwukrotnie". Organy podatkowe wykazały, iż Państwo A. i H. P. nie nabyli prawa do obniżenia swoich dochodów w 1999 r. o kwotę świadczenia pieniężnego przekazanego Pani M. P., a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał jedynie dochód uzyskany ze źródeł przychodów określonych przez podatników w zeznaniu podatkowym PIT-31. Środki pieniężne przekazane przez podatnika w dniach 30 stycznia i 20 grudnia 1999 r. nie stanowiły jego przychodu (dochodu), lecz były jego wydatkiem. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.