I SA/Łd 905/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Świderska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję I S.A./Łd 905/04 Uzasadnienie W zeznaniu podatkowym za rok 2003 skarżąca J.B. dokonała obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w preferencyjny sposób, przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skarżąca w 2003 roku nie uzyskała osobiście żadnych dochodów, co znalazło odzwierciedlenie w zeznaniu, w którym nie wykazała ona dochodów własnych, a jedynie dochód dziecka z tytułu pobieranej przez nie renty rodzinnej. Jednocześnie skarżąca dokonała odliczeń wydatków poniesionych w 2003 roku na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych i remont lokalu mieszkalnego. W dniu 19 maja 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. zakwestionował sporządzone w ten sposób zeznanie podatkowe i wezwał skarżącą do dokonania jego korekty co spotkało się ze sprzeciwem skarżącej. Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję o numerze [...], na mocy której określił J.B. inną, niż wynikającą z zeznania wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 0 złotych. Jako podstawę prawną decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 i , art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ powołał się na literalne brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuującego uprawnienie dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w tym przepisie wyrażenie "podatek może być określony (...) w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci (...)" oznacza, że warunkiem sine qua non zastosowania w. w. zasad jest osiągnięcie, choćby minimalnego, dochodu przez osobę samotnie wychowującą dziecko. W przypadku natomiast, gdy podatnik żadnego dochodu nie osiąga, nie może on dokonywać kumulacji dochodu własnego (równego zeru) z dochodem małoletniego dziecka. Tym samym organ stwierdził, że wykazane w zeznaniu podatkowym zarówno zobowiązanie podatkowe jak i nadpłata podatku nie istnieją, a zatem brak było podstaw do odliczenia w oparciu o art. 27a ust. 1 pkt1 i 2 oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków na kształcenie pełnoletniego syna w szkole wyższej oraz wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że kwota odliczenia od podatku z tytułu poniesionych w 2003 roku wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego będzie podlegała odliczeniu od podatku obliczonego za lata następne, aż do jej całkowitego odliczenia. Dnia 21 czerwca 2004 roku skarżąca odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz błędną interpretację przepisów zawartych w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto skarżąca wskazała na bezprawność w sposobie prowadzenia postępowania przejawiającą się w niewłaściwości Urzędu Skarbowego, który w miejsce Naczelnika tegoż Urzędu wszczął postępowanie i wypowiadał się co do zebranych materiałów i dowodów w sprawie. Jako uzasadnienie swego stanowiska skarżąca powołała argument braku równości wobec prawa małżonków korzystających z przywileju wspólnego opodatkowania oraz osoby samotnie wychowującej dziecko dokonującej opodatkowania wraz z dzieckiem. Podniosła także, że we wcześniejszych latach korzystała z preferencyjnych zasad opodatkowania wraz z dzieckiem, co nie było nigdy przez organy podatkowe kwestionowane. Prócz tego zauważyła, że wyjaśnienia Ministra Finansów odnośnie zeznania PIT – 36 nie wykluczają wspólnego opodatkowania się osoby samotnie wychowującej dziecko w przypadku, gdy osoba ta nie wykazuje żadnych dochodów. Podatek ten oblicza się od złączonych dochodów takiej osoby i dziecka, a nie od dochodów każdej z tych osób z osobna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] o numerze [...] na podstawie art. 207 § 1 i 220 § 2 oraz 233 § 1 ustawy ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten przychylił się do argumentacji powołanej w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i podkreślił brak podstaw do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania w stosunku do osoby samotnie wychowującej dziecko w sytuacji, gdy osoba ta w ogóle nie osiągnęła dochodu. Dochód dziecka, zdaniem organu, nie może stanowić samoistnej podstawy do zastosowania owego uprzywilejowanego opodatkowania; może on jedynie podwyższać dochody wykazane przez osobę samotnie je wychowującą. Podniesione zaś przez skarżącą zarzuty dotyczące uchybień proceduralnych nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2004 roku J.B. wskazała na naruszenie prawa materialnego w postaci uchybień przepisom art. 6 ust. 4, art. 7 i art. 27 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca skupiła się na dokonaniu wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz powtórzyła w znaczącej mierze argumentację przytoczoną wcześniej w odwołaniu. Odpowiadając na skargę w dniu 17 września 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte uprzednio w decyzji organu drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie jest odmienna interpretacja art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniającego osoby samotnie wychowujące małoletnie dziecko do określenia wysokości podatku w sposób uprzywilejowany. Organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji kładą akcent na sformułowanie "od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci" i wywodzą, że jednym z warunków skorzystania z wymienionej formy opodatkowania jest posiadanie przez osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko określonego "własnego" dochodu. Jest to stanowisko nietrafne. Cytowany zapis w treści art. 6 ust.4 ma charakter techniczny i wyjaśnia jedynie sposób obliczania podstawy opodatkowania przy wyborze tej formy opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, że opodatkowanie podatkiem dochodowym ma charakter powszechny i podlegają mu wszyscy podatnicy to fakt osiągania lub braku osiągnięcia dochodu w danym roku podatkowym nie jest istotny i staje się oczywiste, że ustawodawca formułując cytowany zapis po prostu odwołał się do sytuacji najczęściej istniejącej w rzeczywistości. W ocenie sądu zasadnicze znaczenie ma natomiast fakt, iż cytowany art. 6 ust.4 odsyła do art. 7 używając przy tym formuły "z uwzględnieniem". "Uwzględnić" oznacza tyle, co "wziąć pod uwagę" czy "zastosować". Jest to, zatem wskazówka dla stosujących przedmiotowe przepisy, aby przy obliczeniu podstawy opodatkowania doliczać (jak chce tego wspomniany przepis) dochody małoletniego dziecka do dochodów rodzica samotnie wychowującego to dziecko. Doliczenie to (działanie matematyczne nazywane dodawaniem) może mieć zastosowanie wówczas, gdy oba składniki są dodatnie lub ujemne oraz, gdy jeden z nich jest dodatni a drugi ujemny. Ani ustawodawca ani zasady podstawowych rachunków nie wykluczają także możliwości dodawania dochodu wyrażającego się liczbą dodatnią do dochodu określonego liczbą "0". Nie ma, zatem żadnych przeszkód prawnych, aby uznać, że możliwe jest doliczenie dochodu małoletniego dziecka do zerowego dochodu rodzica. Ustawa nie uzależnia uprzywilejowanego sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust.4 od uzyskiwania dochodów przez rodzica, lecz (przy spełnieniu innych warunków) od tego, czy samotnie wychowywał dziecko w danym roku podatkowym. Ponadto argumentacja organów podatkowych sprowadzająca się do twierdzenia, że warunkiem koniecznym zastosowania art. 6 ust.4 ustawy jest osiąganie przez rodzica dochodu ma i tę wadę, że wyklucza uprzywilejowany sposób rozliczania się rodzica, jeśli osiągnął on stratę a nie dochód np. w prowadzonej działalności gospodarczej. Tego rodzaju rozumowanie pozbawione jest podstaw prawnych. Organy podatkowe nie mają przecież uprawnień do uzależniania realizacji ustawowych uprawnień podatnika od trafności podejmowanych przez niego operacji gospodarczych. W istocie zaś do takiej właśnie oceny mogłoby się sprowadzać postępowanie organów podatkowych w sprawie o zastosowanie art. 6 ust.4 w przypadku gdyby podatnikiem okazał się rodzic samotnie wychowujący małoletnie dziecko, który w danym roku podatkowym osiągnął stratę z działalności gospodarczej Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie zapadłe w rozpoznanej sprawie będzie odpowiadało nie tylko względom społecznym i ludzkim, lecz także prawnym. W tej sytuacji na podstawie art. 145 par.1 pkt1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.