I SA/Łd 905/07

Dnia 19 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A Kopalni Węgla Brunatnego B. Spółki Akcyjnej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. I SA/Łd 905/07 Uzasadnienie We wniosku z dnia 27 listopada 2006r. spółka A w R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie informacji w trybie art. 14a§1 ordynacji podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych czynności dokonywanych na rzecz związków zawodowych działających w kopalni. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie art. 33 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o związkach zawodowych nieodpłatnie udostępnia na rzecz organizacji związkowych pomieszczenia wraz z wyposażeniem na prowadzenie działalności statutowej, środki transportu będące własnością spółki, materiały biurowe, usługi telefoniczne oraz obsługuje przekazywanie składek członkowskich z wynagrodzeń pracowników. Wskazał, że zobowiązanie do nieodpłatnego świadczenia na rzecz związków zawodowych zostało uregulowane w umowie społecznej a w ślad za tym w umowach zawartych z poszczególnymi organizacjami związkowymi działającymi na terenie kopalni. Prezentując swoje stanowisko podniósł, że skoro obowiązek świadczenia usług na rzecz organizacji związkowych wynika z ustawy, to takie nieodpłatne świadczenie uznać należy za związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wywiódł, że czynności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią nieodpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 8 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 (ze zmianami) traktuje się jako odpłatne świadczenie usług, gdy spełnione są dwa warunki. Po pierwsze usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a po wtóre podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Organ I instancji wyraził pogląd, że za niezwiązaną z prowadzonym przedsiębiorstwem należy uznać taką usługę, której świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności i uznał, że użyczenie związkom zawodowym pomieszczeń i środków przedstawionych we wniosku nie jest związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy. W tej sytuacji organ podatkowy zajął się drugim z wymienionych warunków i wskazał, że w myśl art. 88 1 punkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Organ I instancji zauważył, że wydatki te nie miały na celu osiągnięcia przychodów, wobec czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Powołał się również na własne postanowienie z dnia 20 lutego 2007r., w zakresie podatku dochodowego, w którym stwierdzono, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Biorąc za podstawę powyższe okoliczności organ I instancji wywiódł, że podatek naliczony związany z wymienionymi czynnościami nie będzie odliczony od podatku należnego, co oznacza, że czynności nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz organizacji związkowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W zażaleniu wnioskodawca wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Podniósł, że nie można zasadnie twierdzić, iż czynności przedstawione we wniosku nie mają związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Są one bowiem wymuszone przepisami prawa pracy i podatnik nie może się od nich uchylić. Świadczenia wykonywane na rzecz związków zawodowych są kosztami związanymi z szeroko rozumianym zatrudnianiem pracowników, którzy z kolei mają konstytucyjne prawo zrzeszania się w związki zawodowe. W ocenie podatnika na tym właśnie polega związek tych świadczeń z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zdaniem autora odwołania to, czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych świadczeń jest bez znaczenia, gdyż przedmiotowe czynności maj a związek z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że podziela stanowisko organu I instancji, iż pomiędzy użyczeniem związkom zawodowym pomieszczeń wraz z wyposażeniem i środków transportu stanowiących własność podatnika oraz świadczeniem usług telefonicznych i obsługą przekazywania składek członkowskich z wynagrodzenia pracowników q wykonywaną działalnością gospodarczą nie występuje jakikolwiek związek. Świadczenia te nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa jak i na jego wizerunek czy odbiór przez kontrahentów obecnych lub potencjalnych, mimo, że podatnik wykonuje te nieodpłatne usługi na podstawie ustawy o związkach zawodowych oraz porozumień zbiorowych. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego to, czy powyższe świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie zależało od tego, czy spółka spełnia drugi warunek tj. czy przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Powołując się na art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ II instancji stwierdził, iż prawo powyższe w przypadku wnioskodawcy jest uzależnione od tego, czy wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej materii organ odwoławczy powołał się na ostateczne postanowienie organu I instancji z dnia [...], w którym uznano, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz związków zawodowych i opisane we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co wynika z tego, iż nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do sądu spółka A zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 8 ust. 2 i art. 88 ust.1 punkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że chybiony jest pogląd wyrażony w decyzji, iż czynności udostępnienia związkom zawodowym mienia skarżącego nie jest związane z prowadzeniem przezeń przedsiębiorstwa. Zdaniem skarżącego wypełnianie przez niego obowiązków wobec związków zawodowych to niewątpliwie działania związane z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego i to działania wymuszone przepisami prawa pracy, od których podatnik nie może się uchylić. Zdaniem skarżącego pracodawca jest wprost zobowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, gdyż ma obowiązek wykonania pewnych świadczeń na rzecz związków zawodowych. W konsekwencji, skoro ustawa o związkach zawodowych a w ślad za nią umowa społeczna i umowy zawarte z poszczególnymi organizacjami związkowymi nakładają na skarżącego określone obowiązki wobec związków zawodowych a konieczność zapewnienia funkcjonowania organizacji związkowych jest następstwem zatrudniania pracowników, to świadczenia te pozostają w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Dlatego też skarżący podtrzymał wyrażony już uprzednio pogląd, iż w powyższej sytuacji nie ma znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT to, czy przysługiwało mu wcześniej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi świadczeniami. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż w zaskarżonej decyzji dokonano błędnej wykładni prawa materialnego to jest pojęcia świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa użytego w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 5 ust.1 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że przedmiotowe nieodpłatne czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz zakładowych organizacji związkowych były dokonywane na podstawie umów ze związkami zawodowymi. Umowy te, choć nie załączone do akt sprawy miały, jak należy przyjąć charakter zbliżony do umów użyczenia (art. 710 – 719 kc). Polegały bowiem na oddaniu przedmiotowych lokali, urządzeń oraz środków do bezpłatnego użytkowania organizacjom związkowym. W każdym razie umowy te stanowiły określony tytuł prawny, na podstawie którego związki zawodowe mogły korzystać z wymienionych rzeczy. Z całą pewnością nie były to tytuły uprawniające organizacje związkowe do rozporządzania nimi pod tytułem właściciela, o czym mowa w art. 7 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. Oznacza to, że owo przekazanie (oddanie do użytkowania) nie może być potraktowane jako dostawa towarów. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust.1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 punkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Co do zasady więc czynności wnioskodawcy należą do katalogu usług, o których mowa w art. 8 ust.1. W tej sytuacji zważyć należało, że zgodnie z art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Wykładnia tego przepisu, kluczowego w rozpoznawanej sprawie jest taka, jak wywiódł organ II instancji tj., że zgodnie z wolą ustawodawcy pewne usługi świadczone nieodpłatnie traktuje się jak świadczone odpłatnie, czego konsekwencją jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Powyższa formuła legislacyjna nie ma charakteru nieograniczonego. Jest zawężona wyłącznie do tych spośród usług nieodpłatnych, które spełniają dwa warunki wymienione w cytowanym przepisie. Po pierwsze dotyczy tylko tych usług nieodpłatnych, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a po drugie tylko tych sytuacji, w których podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Innymi słowy fikcję odpłatności można przyjąć jedynie do tych usług nieodpłatnych, które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługuje w związku z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli któryś z wymienionych warunków nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie z usługą odpłatną. Odmiennie natomiast od organu odwoławczego, sąd I instancji uważa, że w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony pierwszy z wymienionych wyżej warunków. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji sąd wyraża pogląd, że nie ma żadnych podstaw prawnych, aby utożsamiać przesłankę w postaci związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa ze związkiem z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to pojęcia zawierające inne treści, tylko częściowo pokrywające się. Związek z działalnością gospodarczą ma bowiem wszystko to co dotyczy jej przedmiotu to jest zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalności zawodowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły – w rozumieniu art. ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 155, poz. 1095 ze zmianami). Nie próbując (z braku ku temu potrzeby) w niniejszych motywach usystematyzowania wszystkich przejawów prowadzenia przedsiębiorstwa należy przyjąć, z całą pewnością, że związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa ma, poza wszystkimi elementami wymienionymi powyżej między innymi cały katalog obowiązków obciążających pracodawców w ramach obowiązującego systemu prawa. W systemie tym znaczące miejsce mają wszelkie uregulowania dotyczące praw pracowniczych, w tym prawa do tworzenia i funkcjonowania dobrowolnych i samorządnych organizacji ludzi pracy, powołanych do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych to jest związków zawodowych w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy z dnia 23 maja 1991r. o związkach zawodowych (tekst jednolity Dz. U. nr 79 z 2001r., poz. 854 ze zmianami). Mało tego, prawo do tworzenia i działania związków zawodowych jest zagwarantowane konstytucyjnie (art. 12 Konstytucji RP). Z całą pewnością zatem każdy podmiot prowadzący przedsiębiorstwo musi brać pod uwagę i uwzględniać w swoich rachubach obowiązki wynikające z funkcjonowania związków zawodowych. Z całą pewnością również usługi świadczone na rzecz tych związków są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, choć, co oczywiste, nie mają związku z działalnością gospodarczą. Jedną z form ich świadczenia przewiduje art. 33 ust.1 cytowanej ustawy z dnia 23 maja 1991r., w myśl którego pracodawca, na warunkach określonych w umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy. Cytowany przepis i oparte na nim Umowa Społeczna i umowy zawarte z poszczególnymi związkami zawodowymi stanowią podstawą prawną świadczenia przez wnioskodawcę spornych usług. Pracodawca nie może uchylić się od nich już choćby dlatego, że naraziłby się na odpowiedzialność z art. 33 ust. 2-4 cytowanej ustawy o związkach zawodowych. Jedynie potwierdza to przedstawioną wyżej tezę, że utożsamianie związku z prowadzoną działalnością ze związkiem z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie znajduje uzasadnienia logicznego ani prawnego. W tej zaś sytuacji organy podatkowe nie były zmuszone do badania występowania drugiego warunku przewidzianego w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem wyżej wskazano stwierdzenie, że sporne usługi były świadczone bezpłatnie na rzecz organizacji związkowych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa wyklucza możliwość potraktowania ich jako usług świadczonych odpłatnie Wykluczenie zaś takiej możliwości oznacza, że nie podlegają one podatkowi VAT niezależnie od tego, czy podatnikowi (wnioskodawcy) przysługiwało w związku z nimi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego wywody poświęcone w zaskarżonej decyzji prawu do odliczenia podatku naliczonego są bezprzedmiotowe. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że mimo ostatecznego kierunku zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, iż świadczenie przedmiotowych usług nie podlega podatkowi VAT, decyzja ta podlegała uchyleniu. W odróżnieniu bowiem od innych postępowań przewidzianych przepisami ordynacji podatkowej, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a tejże ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – art. 14a§3 o.p. Skoro zaś ocena taka przyjęta przez organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie jest błędna i prowadzi do nieuprawnionej wykładni prawa materialnego - art. 8 ust. 2, zdanie drugie ustawy o podatku VAT, to interpretacja taka musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego jako nietrafna. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera /a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.