I SA/Łd 905/08

Dnia 30 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. M. kwotę 2 748 (dwa tysiące siedemset czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-B. określił A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2007 r. w kwocie 77 281 zł. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. A. M. wykazała nabycie towarów i usług pozostałych o łącznej wartości 1 446 534 zł, VAT – 105 276 zł, w tym m.in. nabycie towarów handlowych od rolników ryczałtowych udokumentowane fakturami VAT-RR na łączną kwotę netto 220 500 zł, VAT – 11 025 zł oraz nabycie towarów handlowych od pozostałych sprzedawców na łączną kwotę netto 1 129 909,60 zł, VAT – 73 103,64 zł. Faktury VAT-RR dotyczyły nabycia produktów rolnych w postaci cebuli od Z. W. W ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że Z. W. do dnia 16 stycznia 2007 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, nie był również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał żadnych deklaracji podatkowych w tym podatku. Osoba ta nie była także rolnikiem ryczałtowym – nie posiadała gospodarstwa rolnego, nie dzierżawiła żadnych gruntów rolnych, nie figurowała w rejestrach wymiarowych podatków i opłat lokalnych gminy R. Z informacji uzyskanych bezpośrednio od Z. W. wynikało, iż będącą przedmiotem dostawy cebulę skupował on od rolników, nie okazując jednak żadnej dokumentacji w tym zakresie (wykazu rolników, którzy dostarczali cebulę; wykazu rolników, którym dokonał zapłaty). Kontrahent podatniczki nie wykazał też posiadania lub wynajęcia środków transportowych, nie wskazał miejsc załadunku i wyładunku cebuli, nie potrafił określić wysokości zapłaty za towar, jak również nie podał numeru rachunku bankowego, na który dokonano wpłaty. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT-RR wystawione przez A. M. dla Z. W. w styczniu 2007 r. nie dokumentowały nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, skoro towary te nie pochodziły z własnej działalności rolniczej kontrahenta. Zatem za styczeń 2007 r. nie przysługiwało stronie prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 11 025 zł, stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytej od Z. W. cebuli. Zwiększenie w rozliczeniu za styczeń 2007 r. podatku naliczonego o wskazaną kwotę naruszało w ocenie organu art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 116 ust. 6 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 178 do art. 183 Dyrektywy Rady Europy z 2006 r. nr 112/WE (dalej Dyrektywa 112/2006/WE). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Z. W. w kontrolowanym okresie nie spełniał warunków określonych w art. 2 ust. 19 ustawy o VAT, to jest nie był rolnikiem ryczałtowym, wobec czego strona nie była uprawniona do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę stanowiącą zryczałtowany zwrot podatku od wartości cebuli nabytej w styczniu 2007 r., na zasadach określonych w art. 115 – 118 ustawy o VAT. Wystawiając w trybie art. 116 ustawy o VAT faktury VAT-RR, w których jako dostawcę towaru (rolnika ryczałtowego) wskazano Z. W., dokonującego dostawy produktów rolnych niepochodzących z jego własnej działalności rolniczej, naruszono art. 86 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1999 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV stwierdził, iż nie zawsze podatnik (nabywca) jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego (chociażby nabywane towary/usługi wykorzystywane były do transakcji opodatkowanych). Jeżeli zasada neutralności, na którą powoływał się pełnomocnik skarżącej, dawałaby podatnikowi niczym nieograniczone prawo do odliczenia podatku w każdym przypadku, to stworzyłoby to pole do nadużyć, co z kolei zakłócałoby właściwe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT powołanego VI Dyrektywą oraz realizację jego celów. Reasumując, organ drugiej instancji stwierdził, że A. M. nie miała umocowania (o którym mowa w art. 116 ust. 1 ustawy o VAT) do wystawiania faktur VAT-RR dokumentujących nabycie produktów rolnych (cebuli) od podmiotu (Z. W.), który nie był rolnikiem ryczałtowym. Podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem prawidłowo wystawiona faktura VAT-RR, a w przedmiotowej sprawie – z uwagi na fakt, że kontrahent strony nie był rolnikiem ryczałtowym – wystawione faktury nie były prawidłowe i prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatniczce nie przysługiwało. Końcowo organ odwoławczy wskazał także, że to w interesie podatnika leży dołożenie należytej staranności w doborze kontrahenta. Obciążenie organów podatkowych skutkami tego rodzaju decyzji stanowiłoby przenoszenie ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie podlega odliczeniu, jako podatek naliczony, zapłacony podatek wykazany w fakturze VAT-RR w sytuacji, gdy sprzedany towar nie pochodzi od rolnika ryczałtowego oraz - art. 178 do art. 183 Dyrektywy 112/2006/WE wskutek ich niezastosowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, iż wszystkie faktury zostały sporządzone z zachowaniem wymogów formalnych określonych w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT, a organy podatkowe nie zakwestionowały tego faktu. Brak jest w ustawie o VAT postanowień, które nakładałyby na nabywcę produktów rolnych obowiązek weryfikowania rzetelności oświadczenia sprzedawcy, złożonego zgodnie z wymogami art. 116 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro ustawodawca przewidział, jako dowód dla nabywcy produktów rolnych, uzyskanie oświadczenia o tym, że sprzedawca jest rolnikiem ryczałtowym, to oświadczenie takie wystarcza do wystawienia faktury VAT-RR. Nietrafnym jest zatem zarzut niedołożenia należytej staranności przy wyborze kontrahenta przez skarżącą. W ocenie strony ewentualna nierzetelność, bądź nieprawidłowość oświadczenia sprzedawcy, może wpływać tylko na jego rozliczenia podatkowe, nie może natomiast rzutować na uprawnienie nabywcy produktów rolnych do odliczenia zapłaconego sprzedawcy podatku VAT, o ile nabywca spełnia wymogi określone w art. 116 ust. 6 ustawy. W rozpatrywanym stanie faktycznym skarżąca wypełniła wszystkie obowiązki, jakie nakłada ustawa na nabywcę produktów rolnych, co przesądziło o jej prawie do odliczenia podatku VAT zapłaconego sprzedawcy. Organy podatkowe w tym przypadku naruszyły zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, a także zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wyrażona w art. 178 i art. 183 Dyrektywy 112/2006/WE zasada neutralności zakłada, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towaru, jeżeli towar został rzeczywiście zakupiony i wykorzystany w opodatkowanej transakcji. Skarżąca wskazała także, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest obwarowane posiadaniem przez sprzedawcę towaru statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Z. W., wykonując działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany, odpowiadał definicji podatnika. Zatem nawet w przypadku, gdy nie był rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 ust. 19 ustawy o VAT, to i tak przysługiwał mu z racji wykonywanych czynności status podatnika VAT co oznacza, że podatek naliczony w fakturach skarżącej podlegał odliczeniu z jej podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż skarżąca nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT-RR i faktury te zawierały wszystkie dane wymienione w art. 116 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wbrew sugestii organu, zawartej w odpowiedzi na skargę, spełniony został również wymóg, o którym stanowi 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy sprzedającego (okoliczność tę potwierdza wyciąg bankowy k. 75 i 76 akt administracyjnych). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy podatnikowi przysługuje prawo odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury VAT-RR w sytuacji, gdy sprzedawca okazał się nie być rolnikiem ryczałtowym, pomimo złożonego oświadczenia, że takim rolnikiem jest. Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasada wynikająca z powyższego przepisu polskiej ustawy jest zgodna z regulacją unijną. Art. 25(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej VI Dyrektywa) stanowi, iż w sytuacjach, w których zastosowanie ogólnego systemu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej lub systemu uproszczonego przewidzianego w art. 24, spowodowałoby trudności, Państwa Członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do producentów rolnych system ryczałtowy zmierzający do wyrównania podatku od wartości dodanej, pobranego od kupna towarów i usług przez rolników ryczałtowych zgodnie z niniejszym artykułem. Analogiczne rozwiązanie przewidziane zostało w art. 296 (1) Dyrektywy 112/2006/WE - W przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych. Z kolei art. 25(6) VI Dyrektywy stanowi, że Państwa Członkowskie mogą przewidywać wypłatę zryczałtowanej rekompensaty: albo przez podatnika, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi - w tym przypadku podatnik, któremu dostarczane są towary lub świadczone usługi jest upoważniony, zgodnie z procedurą określoną przez Państwa Członkowskie, do odliczenia z podatku od wartości dodanej, który jest zobowiązany zapłacić, zryczałtowanej kwoty rekompensaty, którą wypłacił rolnikom ryczałtowym; lub przez organy podatkowe. Podobnie stanowi Dyrektywa 112/2006/WE w art. 303, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest, co do zasady, neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat pod warunkiem, że nabyte towary służą działalności gospodarczej, która uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Polska ustawa o VAT w art. 86 ust. 2 pkt 3 uwzględnia również, jako kwotę podatku naliczonego, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy. Wszelkie ewentualne ograniczenia prawa do odliczeń przyznanych podatnikom powinny być wprowadzone jedynie ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem we wszystkich Państwach Członkowskich. Natomiast, gdy w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo to powinno być w pełni respektowane (vide komentarz do art. 17 VI Dyrektywy w: M. Makiewicz i K. Sachs - VI Dyrektywa, CH Beck 2004 r., s.419). W art. 116 ustawy o VAT określono warunki, jakie musi spełnić nabywca produktów rolnych, które m.in. pozwolą mu zwiększyć kwotę podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. Jednym z nich jest obowiązek zamieszczenia na fakturze oświadczenia dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.". Złożenie przez dostawcę produktów rolnych takiego oświadczenia jest zatem dla podatnika gwarancją, że zakupione towary pochodzą od rolnika ryczałtowego, co z jednej strony, nakłada na niego obowiązek zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego, a z drugiej upoważnia go do potraktowania dokonanego zwrotu na równi z podatkiem naliczonym. Wskazać w tym miejscu należy, że w Rozdziale 2 Działu XII ustawy o VAT nie przewidziano możliwości kontroli prawdziwości złożonego przez dostawcę oświadczenia. W ocenie Sądu, jeżeli podatnik spełni wszystkie warunki, o których mowa w art. 116 ust. 2 - 6 ustawy o VAT, to zryczałtowany zwrot podatku VAT dostawcy produktów rolnych stanowi kwotę podatku naliczonego, o którą można pomniejszyć kwotę podatku należnego. Samo złożenie przez dostawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia, o jakim mowa w art. 116 ust. 3 ustawy o VAT, nie może (zgodnie z zasadą neutralności) pozbawiać nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03) stwierdził, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.(...)Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa." Sąd podzielił także pogląd pełnomocnika strony skarżącej, iż na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dostawca cebuli wykonywał działalność w zakresie sprzedaży produktów rolnych w sposób częstotliwy i zorganizowany. Zatem powyższe rozważania Sądu nie ograniczają uprawnień organów podatkowych do dochodzenia niezapłaconego podatku należnego od osoby, która złożyła nieprawdziwe oświadczenie na podstawie art. 116 ust. 3 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy powinien uwzględnić zaprezentowaną wyżej ocenę prawną. W oparciu o art. 152 p.p.p.s. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Natomiast stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. JZ