I SA/Łd 906/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie P. Janicki, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A.Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę. I SA/Łd 906/03 Uzasadnienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W rozliczeniu podatku dochodowego za 2000 r. Spółka A zawyżyła koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...], w tym m.in.: - o kwotę [...] stanowiącą koszt zakupu biletu lotniczego do S. dla J. H. będącego udziałowcem, prezesem i pracownikiem Spółki. Wydatek nie wiązał się z uzyskaniem przychodu w 2000 r., bowiem wylot nastąpił w dniu [...], a prócz tego Spółka nie utrzymywała kontaktów gospodarczych z Australią. Podatnik z naruszeniem art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczył ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu, - o kwotę [...] odpowiadającą kosztom podróży i pobytu J.H. w Australii w dniach [...]–[...],[...]–[...] oraz w Tajlandii w dniach [...]–[...]. Według podatnika były to podróże służbowe w sprawach Spółki. Wyjazd Prezesa Zarządu w [...] związany był z koniecznością uzyskania przez J.H. wizy z prawem do podjęcia pracy w Polsce, a wyjazd w kwietniu związany był z koniecznością dostarczenia niezbędnych dokumentów wymaganych przez MSWiA do uzyskania przez Spółkę zezwolenia na nabycie nieruchomości w Polsce. Jednakże uzyskanie wizy pobytowej z prawem do pracy lub karty czasowego pobytu w Polsce jest obowiązkiem cudzoziemca, a zatem kosztów związanych z ich wypełnieniem nie powinien on przerzucać na pracodawcę. Pracodawcę chcącego zatrudnić cudzoziemca nie posiadającego karty stałego pobytu na terenie Polski obciąża natomiast obowiązek uzyskania na to zezwolenia starosty powiatu i wpłacenia stosownej wpłaty na konto Funduszu Pracy. Równowartość tej wpłaty jest kosztem pracodawcy i fakt jej zaliczenia do kosztów przez Spółkę A nie jest kwestionowany. Uzyskanie przez Spółkę zezwolenia na nabycie gruntu wiązało się z wniesieniem przez J.H. w [...] do Spółki w formie aportu gruntu położonego w K. na pokrycie [...] udziałów, co w przyszłości miało wpływać na wielkość zysków czerpanych przez tego udziałowca. Brak jest natomiast związku między wydatkami związanymi z kwietniową podróżą do Australii, a prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganymi przez nią przychodami. Podatnik nie wykazał też w żaden sposób, iż celem podróży J.H. do Tajlandii było poszukiwanie alternatywnych źródeł zaopatrzenia w sztuczne kwiaty. Nie ustalono bowiem jakichkolwiek operacji handlowych i kontraktów z firmami tajlandzkimi. Spółka zaopatrywała się w towary handlowe w Chinach i w Hongkongu. Do tych krajów oraz do Niemiec w związku z załatwianiem spraw transportu towarów J.H. odbywał w 2000 r. podróże służbowe średnio raz w miesiącu. Wydatki z nimi związane zaliczone do kosztów nie były kwestionowane przez organ kontroli, - o kwotę [...] z tytułu przejazdów taksówkami w dni wolne od pracy. Pracownicy Spółki pracowali w dni robocze i z reguły w jedną sobotę miesiąca. Prowadzenie przez Spółkę hurtowni nie wymagało świadczenia pracy przez pracowników w dni wolne, a tym samym korzystania przez nich w tym czasie w sprawach służbowych z taksówek. Podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu pracy przez jakichkolwiek jego pracowników w czasie dni wolnych. Nie wykazał, że odbywały się wtedy spotkania z kontrahentami. Nie są też wiarygodne wyjaśnienia pełnomocnika Spółki, iż przejazdy podyktowane były dbałością o mienie firmy, gdyż firma ochronę swego mienia powierzyła wyspecjalizowanym firmom ochroniarskim. Prócz powyższych wydatków organ kontroli zakwestionował także inne wydatki, oraz zarzucił podatnikowi zaniżenie przychodu o kwotę [...], ale rozstrzygniecie w tym zakresie ostatecznie nie stało się przedmiotem skargi. W odwołaniu od tej decyzji Spółka A zarzuciła m.in. - naruszenie prawa materialnego – art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 54, poz.654), w skrócie updop, przez bezpodstawne przyjęcie, że dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste uzyskanie przychodu, chociaż z tego przepisu wynika, że wystarczającym jest wykazanie, iż wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, a osiągnięty efekt nie ma decydującego znaczenia, - rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1, art.188, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dowolna ocenę dowodów, niezebranie pełnego materiału dowodowego, brak właściwego uzasadnienia decyzji. Podatnik stwierdził, że zakwestionowane koszty podróży służbowych i pobytu poza granicami kraju Prezesa Spółki związane były z przychodami roku 2000. Uzyskanie przez J.H. przedłużenia wizy pobytowej z prawem do pracy w Polsce leżało w interesie Spółki. Trudno wyobrazić sobie dalsze niezakłócone funkcjonowanie Spółki w przypadku nie poniesienia wydatku związanego z tą podróżą. Podróż podjęta do Australii w [...] 2000 r. wiązała się z podwyższeniem kapitału zakładowego, który pełni ważną funkcję wobec wierzycieli i kontrahentów Spółki, a zatem z tego powodu wydatek miał związek z kosztami uzyskania przychodu. Wyjazd Prezesa Spółki do Tajlandii miał charakter marketingowy, jego celem było poszukiwanie nowych dostawców sztucznych kwiatów, którymi handlowała Spółka. Koszty marketingu w gospodarce rynkowej są kosztami uzyskania przychodu. Nie ma znaczenia, że poszukiwania nowych dostawców nie zakończyły się powodzeniem. W toku postępowania podatnik wskazał nazwy trzech firm w B., z którymi kontaktował się J.H. w czasie tej podróży. W dodatkowym piśmie z dnia [...] Spółka wyjaśniła, iż celem wyjazdu J.H. w [...] 2000 r. było załatwienie w Hong Kongu niezbędnych spraw związanych z zaopatrzeniem Spółki w towary handlowe, a następnie w dalszej części podróży uzyskanie wizy pobytowej z prawem do pracy w polskiej placówce dyplomatycznej w Australii. Wizę taką udało się J.H. uzyskać w polskim konsulacie w Hong Kongu, a więc dalsza podróż do Australii okazała się niepotrzebna. Dowodem jest uzyskana przez J.H. wiza na [...]. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...], i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej kosztów uzyskania przychodu Izba postanowiła uznać wydatki poniesione na przejazdy taksówkami w dni wolne od pracy w granicach miasta, natomiast oceniła za trafne wyłączenie z kosztów przez organ I instancji wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na wyjazdy taksówkami poza Ł. Wyjaśnienia podatnika, iż celem wyjazdów Prezesa Zarządu były spotkania poza Ł. z potencjalnymi odbiorcami towarów, prezentacja aktualnej oferty handlowej, uzgodnienia co do przyszłych dostaw, negocjacje handlowo – finansowe Izba oceniła jako gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Odnośnie wyjazdu zagranicznego J.H. w [...] 2000 r. Izba stwierdziła, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących fakt załatwiania w Hong Kongu spraw związanych z zaopatrzeniem firmy. Zgodziła się z wnioskami organu I instancji w zakresie obowiązku cudzoziemca uzyskania wizy pobytowej z prawem do zatrudnienia, a tym samym z brakiem możliwości przerzucania na pracodawcę wydatków poniesionych na podróż podjętą w celu uzyskania stosownych dokumentów. Ponadto zauważyła, z treści dokumentu hotelowego wynika, że J.H. reprezentował inną niż A firmę, z siedzibą w Hong Kongu. Z takich też przyczyn, zdaniem Izby, nie można zaliczyć do kosztów wydatku na podróż do Australii w [...] 2000 r. Poza tym wizę pobytową z prawem do pracy w Polsce J.H. mógł uzyskać nie tylko w polskim konsulacie w Australii, ale i w kraju od właściwego wojewody, a zatem wyjazd za granicę celem uzyskania wizy był niezrozumiały. Izba uznała też za trafne zakwestionowanie przez organ kontroli zaliczenia do kosztów pozostałych wydatków podzielając prezentowane argumenty. Stwierdziła też, że przepisy ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców nie przewidują przy składaniu wniosków o zezwolenie na nabycie nieruchomości składania dokumentów wystawionych poza Polską. Organ odwoławczy uznał, że nie jest wystarczające na poparcie twierdzenia podatnika o poszukiwaniu alternatywnych źródeł zaopatrzenia w kwiaty, wskazanie jedynie nazw trzech firm z siedzibą w B. Podatnik nie przedstawił jakiekolwiek dowodów na prowadzenie rozmów, negocjacji, uzgodnień. To jest przyczyną zakwestionowania kosztów, a nie fakt nie zawarcia kontraktów z firmami tajlandzkimi. W skardze na powyższą decyzję Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty sformułowane w odwołaniu. W ich uzupełnieniu dodała, iż organy nie uwzględniły specyfiki hurtowego handlu sztucznymi kwiatami. Odbywa się on na giełdach kwiatowych, często w soboty i w niedzielę. Często kontrahenci podatnika dysponowali czasem na negocjacje handlowe i składanie zamówień właśnie w dni wolne od pracy i pracownicy Spółki musieli się do tego dostosować. Dlatego w dni wolne odbywali przejazdy taksówkami w sprawach służbowych. Okoliczności te są oczywiste i znalazły się w wyjaśnieniach Spółki. Ich nieuwzględnienie przez organ podatkowy jest niezrozumiałe. Błędne są ustalenia organu, iż w czasie podróży do Hong Kongu J.H. reprezentował inną firmę, niż A. Nazwa tej innej firmy tylko dlatego figuruje na dokumencie hotelowym, gdyż pośredniczyła ona w procedurze rezerwacji pokoju hotelowego i z jej udziałem była organizowana podróż zagraniczna. Przede wszystkim organy błędnie założyły, iż warunkiem zaliczenie wydatku do kosztów jest osiągnięcie efektu w postaci uzyskania przychodu. Jest to założenie sprzeczne z art.15 ust.1 updop. Spółka importowała kwiaty z krajów azjatyckich i dlatego musiała utrzymywać częste i liczne kontakty z kontrahentami z tamtego rejonu. Wyjazdy zagraniczne Prezesa J.H. należy rozumieć jako działalność marketingowo – handlową polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, szukaniu nowych dostawców. Wydatki związane z tymi podróżami są kosztami niezależnie od efektów tych działań. Prócz tego żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na podatnika obowiązku dokumentowania odbywanych z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spotkań, a zatem organy nie powinny kwestionować kosztów uzasadniając to brakiem dowodów na odbycie takich spotkań. Organ podatkowy błędnie też ustalił, iż nie był potrzebny wyjazd J.H. za granicę celem uzyskania wizy pobytowej w polskim konsulacie w S. Właściwi dla wydania takiego dokumentu są kierownicy polskich placówek dyplomatycznych i konsularnych ze względu na miejsce zamieszkania cudzoziemca, a wojewoda może to uczynić tylko w sytuacji określonej w art.9 ust.4 ustawy o cudzoziemcach. Poza tym Spółka wywodziła, iż poniesienie wydatku na zagraniczną podróż J.H. podjętą w celu uzyskania wizy niewątpliwie leżało w jej interesie biorąc pod uwagę jego kontakty handlowe i doświadczenie zawodowe. Zgodnie z ustawą o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu wszelkie obowiązki związane z procedurą zatrudnienia w Polsce cudzoziemca obciążają pracodawcę. To on występuje do stosownych organów o wydanie stosownych zezwoleń, dla których uzyskania niezbędna jest m.in. wiza. Dlatego wydatki z tym związane zaliczają się do kosztów pracodawcy. Organ błędnie też ocenił materiał dowodowy w zakresie kosztów związanych z podróżą J.H. do Australii podjętą w związku ze staraniami o uzyskanie przez Spółkę zezwolenia na nabycie w Polsce gruntu położonego w K. Błędna ocena doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Spółka podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na treść decyzji. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego – art.15 ust.1 updop przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest osiągnięcie przychodu. Z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej nie wynika taka wykładnia przepisu (str.9 i 10 uzasadnienia Izby). Organ podatkowy zakwestionował zaliczenia spornych wydatków do kosztów z innych przyczyn – uznając, że nie wiążą się one z przychodami Spółki (wydatki na podróże zagraniczne w celu uzyskania wizy oraz dokumentów związanych ze staraniami o zezwolenie na nabycie nieruchomości) oraz uznając, ze nie zostały wystarczająco udowodnione (wydatki związane z podróżą do Tajlandii oraz poniesione na przejazdy J.H. taksówkami poza Ł. w dni wolne od pracy). Powyższe wnioski organu oparte zostały na ocenie zgromadzonych dowodów, której nie można zarzucić dowolności. Zgodnie z art.15 ust.1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z powyższego sformułowania wynika, iż istotne dla możliwości zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów jest wykazanie związku wydatku z celem jego poniesienia, którym ma być osiągnięcie przychodu. Powinien to być związek czytelny i konkretny, a zatem z obiektywnej oceny powinno wynikać, iż w konkretnych realiach gospodarczych osiągnięcie przychodu jest bardzo prawdopodobne. Kosztami uzyskania przychodu są zarówno wydatki mające bezpośredni związek z uzyskaniem lub możliwością uzyskania przychodu, jak i wydatki nie powiązane wprost z konkretnym przychodem, tzw. ogólne koszty funkcjonowania firmy, choć i w tym przypadku nie może być wątpliwości, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu. Zawsze jednak są to wydatki ponoszone na konkretną działalność gospodarczą, którą zajmuje się podatnik. Ustawodawca posłużył się w rozpatrywanym przepisie dla określenia kosztów klauzulą generalną, dlatego nie jest możliwe jednoznaczne i precyzyjne określenie z góry wszystkich sytuacji, które przepis ten mógłby objąć. Każda konkretna sytuacja wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku wydatku z przychodem i racjonalności działania podatnika. Zasadniczo należy przyjąć, iż brak jest rzeczywistego związku między poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia przychodu, gdy podatnik spełnia obowiązek (związany z wydatkiem), który obciąża inny podmiot. Oznaczało by to przerzucanie na podatnika kosztów, których w normalnej sytuacji by nie ponosił. W kontekście tych uwag należy uznać za trafne i uzasadnione wyłączenie przez organy z kategorii kosztów uzyskania przychodu tych wydatków na podróże zagraniczne J.H., które podjęte zostały w celu uzyskania wizy pobytowej w Polsce oraz dokumentów potrzebnych do uzyskania zezwolenia na wniesienie aportem do Spółki nieruchomości. Z art. 50 ust.1, 3 i 7 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz.U. z 1997 r. Nr 25, poz.128) wynika, że zatrudnienie na terenie Polski cudzoziemca nie posiadającego karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy jest możliwe ale wymaga spełnienia określonych warunków zarówno przez pracodawcę, jak i przez samego cudzoziemca. Pracodawca powinien uzyskać stosowne zezwolenie starosty powiatu i dokonać stosownej wpłaty na konto Funduszu Pracy. Cudzoziemiec powinien uzyskać wizę pobytową z prawem do pracy i zgodę na zatrudnienie u konkretnego pracodawcy. Zatem kosztem uzyskania przychodu dla pracodawcy są wydatki związane z wykonaniem obciążających go obowiązków, to jest wpłaty na rzecz Funduszu Pracy. Spółka wpłaciła stosowną kwotę na Fundusz, a organy nie kwestionowały tej wpłaty jako kosztu. Ewentualne koszty związane z uzyskaniem wizy obciążają cudzoziemca, skoro ściśle wiążą się z jego interesem i obowiązkiem. Twierdzenia skarżącej Spółki, iż zgodnie z ustawą o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu wszystkie obowiązki związane z procedurą zatrudniania cudzoziemców są o tyle niesłuszne, że obowiązki te nie mogą obejmować starań o uzyskanie wizy z prawem do pracy, gdyż jest to obowiązek cudzoziemca. Wniesienie nieruchomości przez J.H. aportem do Spółki nie było związane z działalnością gospodarczą polegającą na handlu sztucznymi kwiatami, w tym znaczeniu, że nie zmierzało bezpośrednio do uzyskania przychody z tej działalności. Miało natomiast wpływ na ukształtowanie innych stosunków między udziałowcami, skoro J.H. zwiększył ilość swoich udziałów. Poza tym skarżąca Spółka nie wykazała nawet jakie dokumenty J.H. zmuszony był przywozić z zagranicy. W zakresie wydatków poniesionych na wyjazd w [...] 2000 r. należy ponadto zauważyć, iż J.H. uzyskał wtedy wizę na rok [...], a zatem gdyby nawet wydatki te były związane z osiągnięciem przychodu przez Spółkę, to i tak, zgodnie z art.15 ust.4 updop, nie dotyczyłyby roku 2000 ale [...]. Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Należy przyjąć, że wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, gdyż po pierwsze leży to w interesie podatnika, a po drugie to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazywania. Ocena Izby Skarbowej, co do braku wystarczających dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia przez Spółkę części wydatków nie jest dowolna. Podatnik wykazał jedynie fakt podróży i pobytu Prezesa Spółki w B., co nie jest jednoznaczne ze służbowym charakterem tej podróży. Nie jest wykluczone, iż celem tego wyjazdu było badanie tamtejszego rynku producentów i dostawców sztucznych kwiatów ale podatnik winien to wykazać. Samo wskazanie nazw trzech firm, z których przedstawicielami miał się spotkać J.H. nie jest wystarczające. Oczywistym jest, że badanie jakiegoś rynku musiało wiązać się z wcześniejszymi czynnościami, jak np. korespondencją z firmami, uzgodnieniami co do terminu przyszłych spotkań, prezentacjami próbek towarów itp. Podatnik chcąc udowodnić poniesienie wydatków o charakterze marketingowym winien przedstawić dowody na zorganizowanie w B. spotkań z tamtejszymi producentami i handlowcami. Nie jest też wystarczające samo wskazanie przez podatnika celu wyjazdów taksówkami poza miasto w czasie dni wolnych. Skoro w większości przypadków było to związane z prezentacją oferty firmy, zbieraniem zamówień i prowadzeniem negocjacji, to należało we własnym interesie zadbać o wskazanie z kim te spotkania się odbywały, co pozwalałoby na weryfikację takich twierdzeń przez organy. Jeżeli wyjazdy dotyczyły dojazdów lub powrotów z lotniska, to można było przedstawić bilety lotnicze. Z uwagi na niezasadność zarzutów należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).