I SA/Łd 907/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA B. Klimowicz, W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2004 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł., po rozpoznaniu odwołania podatniczki J. M., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], określające stratę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. w kwocie [...]. Powyższą decyzję podjęto w oparciu o ustalenia z kontroli dokumentacji podatkowej w wyniku, której zakwestionowano koszty uzyskania przychodu na kwotę łączną [...] poprzez zaewidencjonowanie wydatków: w kwocie łącznej[...], związanych z lokalem użytkowym wynajmowanym na potrzeby działalności gospodarczej, stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym oraz w kwocie [...], dotyczących opłat za korzystanie z telefonu komórkowego i stacjonarnego obejmujących okresy, w których podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej. Ustalono, iż w celu prowadzenia działalności gospodarczej podatniczka wynajęła lokal przy ul. A w Ł., w którym przed rozpoczęciem działalności (zgłoszonym od dnia [...]) wykonała szereg prac, aby przystosować ten lokal do działalności w zakresie handlu ceramiką i ozdobami choinkowymi. Zakres robót obejmował przede wszystkim demontaż starej stolarki okiennej oraz zakup i montaż witryny sklepowej, wymianę armatury hydraulicznej, elementów instalacji elektrycznej oraz drobne naprawy budowlane. Organ podatkowy uznał, że część tych wydatków nie zwiększa wartości użytkowej wynajętego pomieszczenia tj. nie stanowi wydatków na jego ulepszenie. Natomiast odnośnie wydatków dotyczących zakupu witryny na kwotę [...] oraz demontażu starej stolarki okiennej w kwocie [...] stwierdzono, że zostały poniesione w związku z adaptacją wynajętego pomieszczenia do potrzeb prowadzonej działalności. Podkreślono, że w [...]1999 r. podatniczka zawarła umowę zlecenia dotyczącą indywidualnego zaprojektowania dla potrzeb sklepu witryny wystawowej w technologii PCV. Izba Skarbowa podzieliła stawisko Urzędu Skarbowego, iż charakter wykonanych prac i rodzaj poniesionych wydatków związanych z zamontowaniem witryny sklepowej wskazują na to, że poniosła podatniczka nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem, iż dokonano wymiany zużytej witryny. Fakt, iż zlecono wykonanie indywidualnego projektu architektoniczno - budowlanego witryny wystawowej dla potrzeb sklepu świadczy, iż w wynajmowanym lokalu dokonano nowej jakościowo zmiany. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro podatniczka twierdzi, że dokonano tylko wymiany stolarki okiennej to winna to wykazać w sposób niebudzący wątpliwości. Na podatniku ciąży bowiem obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenie kwestionujące ustalenia organów podatkowych. W związku z powyższym na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993r. poz. 416z późn. zm.) nie uznano za koszt uzyskania przychodu 1999 roku pełnej kwoty wydatków - tj.[...]. Ponadto w aktach sprawy znajduje się aneks nr 1 do umowy najmu lokalu użytkowego, z którego wynika, że w § 5 pkt 1 strony umowy ustaliły, że najemca zobowiązuje się do zwrotu połowy wartości witryny wraz z jej wymianą wynikającej z faktury dostawcy. Z rachunku uproszczonego wystawionego dla J. M., dotyczącego zakupu witryny wynika, że wartość brutto zakupu wynosi [...] (netto [...]), zapłacono [...], pozostaje do zapłaty [...]. W świetle powyższej okoliczności, Izba Skarbowa tym bardziej nie znalazła podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na zakup witryny w pełnej wartości. Urząd Skarbowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodu 1999 r. wydatków związanych z opłatą za korzystanie z telefonu komórkowego w wysokości [...] i stacjonarnego w wysokości [...]. Wydatek w wysokości [...] poniesiono w związku z korzystaniem z prywatnego telefonu komórkowego w okresie od [...]-[...] tj. w okresie, w którym nie prowadzono działalności gospodarczej. Natomiast nieuznany za koszt uzyskania przychodu wydatek w wysokości [...](stanowiący 70% ogólnej kwoty wydatku tj.[...]) dotyczy prywatnego telefonu stacjonarnego zainstalowanego w miejscu zamieszkania podatniczki i jednocześnie siedzibie firmy, obejmuje również okres, w którym nie prowadzono działalności gospodarczej tj. do dnia [...]. Podkreślono, że koszt abonamentu prywatnego telefonu należącego do podatniczki i zainstalowanego w domu przy ul. B zawsze obciąża abonenta i nie ma związku z uzyskanym przychodem z prowadzoną działalnością. Powyższą decyzję zaskarżyła do Sądu skargą podatniczka J. M. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. l, art. 23 ust. l lit. c i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz §2 ust. 2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, póz. 35 z późn. zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej błędne jest stanowisko, że wydatki poniesione przez skarżącą stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, nie zaś koszty remontu zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Wadliwie Izba Skarbowa przyjęła, że wymiana zużytej witryny okiennej na nową stanowi inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą amortyzacji. Trudno uznać, że wymiana starej witryny na witrynę nową stanowi ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rzeczywistości witryna ta, poza użyciem do jej wykonania innych materiałów, nie różni się od witryny starej. Ponadto wymiana okna nie spowodowała zmiany jego funkcji, ani też nie stanowiła adaptacji (przystosowania) lokalu do działalności w zakresie handlu ceramiką i ozdobami choinkowymi. Działalność prowadzona przez skarżącą nie wymagała bowiem przeprowadzenia żadnych specjalistycznych prac modernizacyjnych. Zdaniem podatniczki nie można również zgodzić się z argumentem Izby Skarbowej, że skarżąca nie wykazała, iż poprzednio istniejąca w lokalu witryna była zużyta. Na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naruszona została więc zasada prawdy materialnej. W ocenie skarżącej działanie Izby Skarbowej narusza zatem zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Błędna jest również argumentacja Izby Skarbowej, iż przyjęcie koncepcji inwestycji w obcym środku trwałym może być uzasadnione faktem, że umowa, którą skarżąca zawarła z M. S. dotyczyła przygotowania tzw. "indywidualnego" projektu budowlanego. Zgodnie z art. 18 ust. l pkt l w zw. z art. 3 ust. 7 Prawa budowlanego, w przypadku przeprowadzania robót budowlanych konieczne jest sporządzenie odpowiedniego projektu budowlanego, który z założenia ma charakter indywidualny (niepowtarzalny). Bezpodstawna jest również odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu korzystania z telefonu komórkowego i stacjonarnego (w części dotyczącej abonamentu za [...] 1999r.). Argumentacja podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest wewnętrznie sprzeczna. Izba Skarbowa stwierdza bowiem w jednym miejscu, że skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej od dnia [...], po czym dalej twierdzi, że do [...] jej nie prowadziła. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie trzeba podkreślić, że prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego, uwarunkowana jest od niewadliwego, zupełnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. Jest to szczególnie istotne w postępowaniu podatkowym, w którym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Analizując treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że Izba Skarbowa naruszyła zasadę prawdy materialnej. Organy podatkowe, uznając wymianę witryny okiennej za adaptację pomieszczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, oparły się w istocie na podstawowym argumencie, że na zlecenie podatniczki sporządzono indywidualny projekt architektoniczno-budowlany. Świadczy to zdaniem organów, że czynność ta nie miała charakteru odtworzeniowo - przywracającego pierwotny poziom techniczny. Ponadto organ odwoławczy wskazał na dwa dalsze argumenty. Pierwszy z nich sprowadzał się do tego, że podatniczka nie udowodniła swych twierdzeń w zakresie wymiany starej stolarki okiennej na nową. Drugi z tych argumentów odnosił się do treści aneksu do umowy najmu. Argumentacja ta nie jest wystarczająca i doprowadziła w konsekwencji do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego nie posługują się pojęciem remontu. Odmienne jest założenie regulacji prawnej w tym zakresie. Zawarta jest bowiem w przepisach jedynie definicja ulepszenia środka trwałego, a wszystkie nakłady niemające tego charakteru, zaliczane są według zasad ogólnych, przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na między innymi ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przy czym stosownie do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 18) do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie zaś z §6 ust. 3 in fine powyższego rozporządzenia, środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do inwestycji w obcych środkach trwałych (§ 6 ust. 9 rozporządzenia). Zatem kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania łącznie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja. Po drugie, konieczny jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Po trzecie, musi zostać wykazana mierzalność ulepszenia, określona wzrostem okresu używania środka trwałego, zwiększeniem zdolności wytwórczej, wzrostem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że Izba Skarbowa w istocie skoncentrowała się na pierwszej z trzech wskazanych przesłankach, całkowicie bagatelizując dwie pozostałe. Przy czym, jak już wyżej wskazano, ustalenia faktyczne odnoszące się do pierwszej z przesłanek są niewystarczające. Nie można bowiem zaakceptować poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, że okolicznością przesadzającą o kwalifikacji prac jako adaptacja środka trwałego, jest fakt zamówienia indywidualnego projektu architektonicznego. Adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Dlatego też bez wyjaśnienia poprzedniego sposobu wykorzystywania przedmiotowego lokalu nie sposób stwierdzić, że zmieniono przeznaczenie dotychczasowego lokalu. Ponadto doskonałym dowodem w sprawie, który wskazywałby na charakter prac przeprowadzonych przez podatniczkę, byłby wspomniany projekt architektoniczno-budowlany. Organy podatkowe, pomimo powoływania się na ten dokument, nie dopuściły jednak tego dowodu. Projekt ten zaś niewątpliwie zawiera opis dotychczasowego stanu faktycznego oraz zakresu prac. Zatem organy podatkowe miały by materiał dowodowy do oceny, czy prace te były adaptacją, przebudową lub modernizacją środka trwałego. Z kolei argumentacja Izby Skarbowej, że podatniczka nie udowodniła faktu wymiany starej stolarki okiennej na nową, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest, w razie sporu o charakter wydatków, wykazanie faktu ulepszenia środka trwałego. Natomiast aneks do umowy najmu, odnoszący się do sposobu sfinansowania wymiany witryny sklepowej, nie dotyczy charakteru prac dokonywanych przez podatniczkę. Dopiero wykazanie pierwszej z powyższych przesłanek, a mianowicie dokonania przez podatniczkę ulepszenie środka trwałego pozwala organom podatkowym przeprowadzenie oceny istnienia dwóch pozostałych, wcześniej wskazanych przesłanek. Natomiast odnośnie zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z rachunkami telefonicznymi trzeba zgodzić się ze skarżącą, że w zaskarżonej decyzji brak jest konsekwencji. W jednym uzasadnieniu wskazano trzy różne daty rozpoczęcia działalności przez podatniczkę. Na stronie 2 jako [...]. Z kolei na stronie 3 określono [...]. Natomiast ze strony 4 wynika, że podatniczka nie prowadziła działalności do dnia [...]. Jeśli organy podatkowe nie zaliczały części opłat z tytułu usług telekomunikacyjnych za okres przed rozpoczęciem działalności to należy to uczynić konsekwentnie w stosunku do telefonu stacjonarnego jak i komórkowego. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.