I SA/Łd 908/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny (spr.), Sędziowie NSA J. Antosik, J. Brolik, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 1996 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. -G. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące okresu kwiecień -listopad 1996 roku w łącznej wysokości 21.042 złotych, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1996 roku w wysokości 4.278 złotych, anulował kwoty wykazane w deklaracjach podatkowych za miesiące maj, lipiec, listopad i grudzień 1996 roku jako kwoty podlegające zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w łącznej wysokości 5.082 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 29 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka bezpodstawnie opodatkowała uzyskane prowizje z tytułu pośrednictwa podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%. Stwierdzono, że spółka świadczyła usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym usługi powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Izba Skarbowa w Ł., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące okresu kwiecień - listopad 1996 roku, anulującej kwoty zwrotu za miesiące maj, lipiec, listopad i grudzień 1996 roku, określającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1996 roku i określiła zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 1996 roku w wysokości 4.818 złotych; w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Podejmując powyższą decyzję Izba Skarbowa miała na uwadze fakt, że przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w roku 1997 nie dawał Urzędowi Skarbowemu podstaw do określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, jednakże kwoty określone przez Urząd Skarbowy były prawidłowe. W związku z faktem, iż z decyzji Urzędu Skarbowego wynikał obowiązek wpłacenia na rachunek Urzędu nienależnie zwróconych kwot wraz z odsetkami za zwłokę, pismem z dnia [...] spółka wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o określenie wysokości odsetek. Decyzją z dnia [...] roku Urząd Skarbowy umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony uzasadniając swą decyzję brakiem podstawy prawnej dla zadośćuczynienia żądaniu strony. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Ł., zaskarżoną następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 listopada 2000 roku o sygn. akt I SA/Łd 1900/98 orzekł, że określenie odsetek jest w przedmiotowej sprawie prawnie dopuszczalne. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy określił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za objęte decyzją wymiarową miesiące roku 1996 w łącznej wysokości 4.111,10 złotych. Organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku (t.j. Dz.U. z 1993 roku 108 poz. 486 z późn. zm.) - przyjmując, że kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku stanowi zaległość podatkową - określił odsetki za zwłokę również od tego rodzaju zaległości w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy uznał, iż kwota nienależnie otrzymanego zwrotu stanowi zaległość podatkową nie tylko na gruncie przepisów art. 51 i art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również przepisu art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej naliczenia odsetek od kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji, że w sposób błędny traktuje należności z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku jako zaległości podatkowe, gdyż przepis art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie kwalifikował "nadpłaty z tytułu zwrotu podatku" jako zaległości podatkowej. Zdaniem spółki dopiero przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 52 § l w sposób wyraźny na równi z zaległością podatkową traktowały "zwrot nadpłaty podatku"; weszły one jednak w życie dopiero z dniem l stycznia 1998 roku i nie mogą mieć zastosowania w przypadku skarżącej spółki. W ocenie strony naliczenie odsetek od kwot, które nie były zaległościami podatkowymi jest niezgodne z prawem. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację przytoczoną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że aby powstała różnica podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (zwrot bezpośredni), to u podatnika żądającego dokonania tego zwrotu w składanym w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług, podatek naliczony musi przewyższać podatek należny oraz muszą zachodzić sytuacje uprawniające do tego rodzaju zwrotu. W sytuacji, gdy podatnik niezgodnie z przepisami oblicza wysokość przysługującego mu z urzędu skarbowego zwrotu różnicy podatku oraz otrzymuje tak wyliczoną kwotę zwrotu na rachunek bankowy, a następnie urząd skarbowy w wydanej decyzji określa należną kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej niż deklarowana bądź kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to skutkiem tej decyzji musi być naliczenie należnych odsetek od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu. Izba Skarbowa stwierdziła również, że niezasadne obniżenie podatku należnego należy uznać za tożsame z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, powodującego zaległość podatkową, od której Urząd Skarbowy ma prawo żądać należnych odsetek za zwłokę. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa do zdarzeń podatkowych, które miały miejsce przed dniem l stycznia 1998 roku, a zatem pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie skarżącej do przedmiotowej sprawy winien mieć zastosowanie przepis art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w świetle którego "nadpłata z tytułu zwrotu podatku nie była kwalifikowana jako zaległość podatkowa". Strona stwierdza, iż decyzja w sprawie określenia zaległości w podatku od towarów i usług została wydana na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem nie można do tego samego zobowiązania stosować różnych przepisów w zależności od tego, co jest przedmiotem ustalenia. Byt odsetek jest ściśle związany z istnieniem zaległości podatkowej, a ta została określona decyzją Izby Skarbowej na podstawie przepisów o zobowiązaniach podatkowych W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła ojej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, iż stosownie do przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1271), Sąd w składzie orzekającym był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 17 listopada 2000 roku o sygn. akt I SA/Łd 1900/98 zapadłym w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd uchylając zaskarżoną decyzję przesądził w przedmiotowej sprawie, iż organy podatkowe są uprawnione i zarazem zobligowane do wydania decyzji określających wysokość należnych odsetek za zwłokę wynikających z otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał za bezzasadny zarzut spółki skarżącej, iż w dokonanych w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięciach organy podatkowe oparły się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Jak wynika z analizy treści decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - G. podstawę prawną dla określenia odsetek od kwot nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku stanowią przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U. z 1993 roku Nr 108 poz. 486 z późn. zm.). Jednocześnie za nieprawidłową należy uznać argumentację skarżącej, iż obowiązek stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych wynika z przepisu o charakterze intertemporalnym, tj. art. 330 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiącym, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na podkreślenie zasługuje bowiem fakt, iż brak jest podstaw prawnych do utożsamiania nienależnie otrzymanego zwrotu różnicy podatku z nadpłatą podatku. Należy bowiem odróżnić nadpłatę podatku, czyli sytuację, w której podatek został przez podatnika uiszczony nienależnie lub w kwocie większej od należnej od przypadku, gdy podatnik sam otrzymał zwrot podatku w kwocie większej od przysługującej. W związku z powyższym, przedmiotem kontroli sądowej pozostaje prawidłowość zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiących podstawę wydania spornych decyzji organów podatkowych. Istota problemu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy nienależnie otrzymany na rachunek bankowy podatnika zwrot różnicy podatku stanowi zaległość podatkową w świetle przepisu art. 19 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek nieuiszczony w terminie płatności, a także niewpłacona w terminie płatności zaliczka lub niepobrana w terminie przedpłata. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 1998 roku o sygn. III RN 17/98 (OSNP Nr 4 poz. 109 z 1999 roku) przyjął, iż wobec przyjętej przez ustawodawcę zasady samoobliczania przez podatnika i wpłacania podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, kwota nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, dokonanego na podstawie przedstawionego przez niego samego nieprawidłowego rozliczenia, oznacza w istocie, że zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku nie zostaje uiszczone w terminie i w należytej wysokości, a tym samym staje się zaległością podatkową. Obowiązek prawidłowego samoobliczenia podatku (obliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego) wynika z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Nieprawidłowe wykazanie podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prowadzi zatem do sytuacji, w której podatek należny nie zostaje zapłacony we właściwym terminie i we właściwej wysokości. Skoro zatem kwota nienależnie otrzymanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku stanowi zaległość podatkową, stosownie do postanowień przepisu art. 20 ust. l ustawy o zobowiązaniach podatkowych od zaległości tej pobiera się odsetki za zwłokę. W związku z powyższym należy uznać, iż rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w zgodzie z przepisami prawa. Prawidłowość wydanych decyzji znajduje potwierdzenie nie tylko w przytoczonym wyroku Sądu Najwyższego. Pogląd ten został podtrzymany także w wyroku tego Sądu z dnia 7 maja 2002 roku o sygn. akt III RN 58/01 (OSNP Nr 3 poz. 54), w którym stwierdzono, iż zarówno pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak i ustawy Ordynacja podatkowa w podatku od towarów i usług nalicza się odsetki od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako od zaległości podatkowych. Także zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą na podobnym stanowisku stanęły składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2000 roku o sygn. akt SA/Bk 1667/98, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 22 maja 2000 roku o sygn. akt SA/Ka 52/00 czy też Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 29 listopada 2000 roku o sygn. akt I SA/Gd 681/98. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.