I SA/Łd 909/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. P. i B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 - 1997 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 1487 (tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił E. i B. P. umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Pismem z dnia 1 lutego 2002 roku E. i B. P. wystąpili do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o umorzenie w całości odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997 na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku skarżący podnieśli, że do powstania zaległości podatkowych doszło w wyniku niepobrania przez płatnika zaliczek w prawidłowej wysokości. Zaniżenie zaliczek nastąpiło w związku z zastosowaniem zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez B. P. z tytułu współtworzenia utworów audiowizualnych. Strona zauważyła, iż płatnik kwalifikując źródło przychodu i odpowiadające mu zryczałtowane koszty jego uzyskania kierował się urzędowymi interpretacjami Ministra Finansów oraz Ministerstwa Kultury i Sztuki, które zostały rozesłane do wszystkich związków i stowarzyszeń twórców. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 lipca 1994 roku o znaku PO5/3-804-0939/94 wyjaśniono, iż działalność kierowników produkcji będących uczestnikami utworu audiowizualnego ma charakter autorski, co powoduje, że charakter wynagrodzeń otrzymywanych przez tę kategorię podmiotów, będący ekwiwalentem uzyskanego przez producenta autorskiego prawa majątkowego do utworu uzasadnia w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowanie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Podatnik znając zaś wytyczne urzędowe koszty uzyskania przychodów wykazane przez płatnika w informacjach PIT-8B przyjął dla celów rozliczenia rocznego podatku dochodowego. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wnioskodawcy stwierdzili, iż zastosowanie się do pisma Ministerstwa Finansów nie może pociągać za sobą negatywnych konsekwencji, a zaskakiwanie strony nową interpretacją i wymierzanie opłat za lata wcześniejsze należy ocenić jako naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona zostało wydane przed wejściem w życie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i nie może zostać uznane za urzędową interpretację. Urząd Skarbowy stwierdził także, iż podatnik znając stanowisko organów podatkowych w kwestii wysokości zryczałtowanych kosztów, nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości, co skutkowało zwiększaniem się kwoty odsetek. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podtrzymując pogląd, że argumentacja strony odwołująca się do okoliczności powstania zaległości podatkowych nie może być uznana za wystarczającą do zastosowania ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Decyzja Izby Skarbowej została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2004 roku o sygn. akt I SA/Łd 1681/02. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż organy podatkowe nie rozważyły sytuacji materialnej podatników, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zabrakło starannego rozważenia przesłanki interesu publicznego. Sąd zauważył ponadto, iż przynajmniej do lutego 2000 roku, kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I SA/Łd 515/99 rozstrzygnął jednoznacznie, iż stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności II kierownika produkcji jest nieprawidłowe, skarżący mogli żywić przekonanie o słuszności swoich racji. W związku z orzeczeniem Sądu w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. ponownie odmówił skarżącym umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997. Organ podatkowy wskazał, iż pismo Ministerstwa Finansów, na które w toku postępowania powołuje się strona nie stanowi urzędowej interpretacji prawa podatkowego, gdyż zostało wydane kilka lat przed datą obowiązywania ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto jako uprawnionego do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu wymieniono w nim wyłącznie kierownika produkcji, nie zaś II kierownika produkcji (a taką rolę pełnił skarżący). Biorąc natomiast pod uwagę wysokość dochodów wykazywanych przez podatników w zeznaniach rocznych trudno uznać, iż nie posiadali środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie doszukał się istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Uznano, iż nie miały miejsca żadne losowe, nadzwyczajne wypadki, polegające na utracie majątku czy możliwości zarobkowania, uniemożliwiające zaspokajanie własnych potrzeb. Sytuacja materialna podatników nie należy zaś do wyjątkowo niekorzystnych. Względy społeczne wymagają natomiast, aby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik nie był z nich pochopnie zwalniany, zwłaszcza że skarżący nie czynili nic w kierunku likwidacji powstałej zaległości podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzut naruszenia art. 67 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu brak weryfikacji działań organu pierwszej instancji i zastosowanie jedynie szablonowych dywagacji na temat charakteru uznania administracyjnego, ze szczególnym zaakcentowaniem pozycji organu administracyjnego. Zdaniem skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia przesłanek uzasadniających umorzenie odsetek od zaległości, nie dokonał oceny całokształtu materiału dowodowego. Wobec braku jakiejkolwiek oceny dowodów należy przyjąć, iż uznanie ma charakter dowolny. Strona zauważyła również, iż organ II instancji nie dokonał stosownych ustaleń, czy konieczność naprawy błędnego postępowania organów podatkowych naruszającego zasadę zaufania do tych organów oraz zasadę sprawiedliwości opodatkowania, kiedy to nie płatnik, ale podatnik zostaje obarczony odpowiedzialnością podatkową za odprowadzony w nieprawidłowej wysokości podatek wyczerpuje przesłankę interesu publicznego czy przynajmniej ważnego interesu podatnika. Tymczasem zdaniem skarżących, organy podatkowe zdają się ignorować inne poza ekonomicznym interesy podatnika warunkujące pozytywne ustosunkowanie się wniosku o umorzenie odsetek. Ponadto skarżący podnoszą, iż brak zawinienia po stronie podatnika co do niepobrania podatku przez płatnika lub pobrania go w kwocie niższej od należnej wyłącza odpowiedzialność podatnika za ten podatek, zaś podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym staje się płatnik. Brak poszanowania zasad rządzących tą odpowiedzialnością na gruncie zaistniałego stanu faktycznego świadczy o szczególnej ignorancji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania, czy istnieją przesłanki, o których mowa w cytowanym przepisie, a w przypadku wystąpienia takich przesłanek, po rozważeniu zasadności przyznania ulgi, do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Nie do zaakceptowania jest jednak sytuacja, w której pozostaje przekonanie, iż miała miejsce dowolna interpretacja zebranych dowodów, a organy podatkowe nie rozważyły właściwie istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Podkreślić należy, iż ocena konkretnej sprawy musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Jak wynika z analizy treści art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umorzenie zaległości podatkowych można zastosować w trzech następujących sytuacjach: 1) w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika albo; 2) w przypadku zaistnienia interesu publicznego; 3) w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wystarczającą podstawą do podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia jest wystąpienie wyłącznie jednej z powyższych przesłanek. W opinii Sądu organ podatkowy rozważając istnienie interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika główny nacisk położył na fakt, iż pismo Ministerstwa Finansów, na które powołują się skarżący, zaliczające kierownika produkcji do grupy uczestników tworzenia utworu audiowizualnego nie stanowi wykładni prawa w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Fakt ten pozostaje poza sporem, zważywszy na okoliczność, iż pismo zostało wydane w roku 1994, podczas gdy ustawa Ordynacja podatkowa weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1998 roku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż niezastosowanie się inspektora kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego do oficjalnego stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów nie może być uznane jako naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż skarżący nie występowali o udzielenie pisemnej informacji o praktyce stosowania prawa podatkowego we własnej sprawie. Zdaniem Sądu, możliwość naruszenia wskazanego przepisu art.. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie sprowadza się jedynie do przypadków, w których podatnik uzyskuje pisemną interpretację od organu podatkowego, a następnie organ podatkowy zachowuje się w sposób odmienny. Zasadzie zaufania do państwa i prawa nadaje się znacznie większy zakres niż wskazuje organ podatkowy. Jako przykładem można posłużyć się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1993 roku o sygn. akt SA/Wr 301/93, w którym stwierdzono, iż nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywateli do Państwa i zaufania do prawa jest wprowadzanie w błąd obywateli przez przedstawicieli władzy państwowej zapowiedziami o przyszłym stanie prawnym a następnie niedotrzymywanie tych zapowiedzi. W rozpatrywanej sprawie należy zauważyć, iż skarżący (jak również płatnicy podatku) działali w zaufaniu do pisma Ministerstwa Finansów skierowanego do izb i urzędów skarbowych, które zostało rozesłane do "wiadomości i wykorzystania" do związków i stowarzyszeń twórczych przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Kultury i Sztuki przy piśmie o znaku GM-I-0100-32/94. Podatnik postępując w oparciu o przedmiotowe pismo miał zatem uzasadnione podstawy, aby przyjąć, że pisma pochodzące z departamentu ministerstwa właściwego w sprawach podatkowych zasługują na zaufanie. Mimo że pismo nie zostało wydane na podstawie art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa nie sposób przyjąć, że nie zawiera wykładni prawa podatkowego. Powyższego nie zmienia fakt, iż orzeczenia sądowe podważyły prawo do stosowania 50% ryczałtowych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do kierowników produkcji. Zdaniem Sądu, o ile zatem, pismo takie jako niestanowiące źródła prawa nie może stanowić podstawy do zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia samego podatku, to zachowanie podatnika zgodne z wytycznymi wynikającymi z treści pisma powinno zostać wzięte pod uwagę jako istotny element oceny istnienia przesłanek umorzenia odsetek od zaległości podatkowych. W przeciwnym razie organy podatkowe narażają się na zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto zauważyć należy, iż w wyroku z dnia 28 stycznia 2004 roku o sygn. akt I SA/Łd 1681/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzję Izby Skarbowej w Ł. o znaku [...] o odmowie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej wskazał, iż organ podatkowy powinien przynajmniej rozważyć możliwość częściowego umorzenia kwoty odsetek za zwłokę. Wytyczne Sądu w tym zakresie są wiążące zarówno dla organu jak i dla Sądu rozpoznającego sprawę ponownie. Tymczasem jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organy podatkowe wbrew zaleceniom Sądu nie ustosunkowały się do powyższej kwestii i nie analizowały sprawy we wskazanym zakresie. Z powyższych względów uznając, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób wystarczający do jej ostatecznego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.