I SA/Łd 912/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru jako podatnika VAT 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. F. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Pismem z dnia 11 lipca 2014 r. B. H. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą wykreślenia z urzędu z rejestru jako podatnika VAT z dniem 23 czerwca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 217 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. póz. 749 ze zm.) oraz art. 96 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawiadomił B. H. o wykreśleniu z dniem 23 czerwca 2011 roku z rejestru podatników podatku VAT. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że B. H. zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem zaistniały okoliczności określone w art. 96 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...] stronę wykreślono z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Decyzja ta uprawomocniła się 23 czerwca 2011 r. W związku z czym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. B. H. od III kwartału 2011 r. nie była już przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowił o wykreśleniu strony z dniem 23 czerwca 2011 r. z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska organ wskazał, że konsekwencji wykreślenia podatniczki z rejestru działalności gospodarczej od III kwartału 2011 r. nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się również pisma strony: z dnia 7 lipca 2010 r., w którym stwierdza, że nie dokonuje sprzedaży, a ostatnia sprzedaż wystąpiła w 2006 r. oraz z dnia 11 stycznia 2011 r., w którym stwierdza, iż w deklaracjach istnieje podatek należny równy zero, ponieważ strona nie posiada towaru handlowego, który mogłaby odsprzedać, a także z dnia 8 kwietnia 2011 r. w którym B. H. potwierdza brak towaru i oświadcza, że nie dokonuje sprzedaży. Dodatkowo organ podkreślił, że mimo wielokrotnych wezwań (z 17.01.2013, 27.02.2013, 07.05.2013 i 19 czerwca 2013 r. strona nie złożyła wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ stwierdził, że na podstawie analizy dokumentacji podatkowej strony przeprowadzonej w związku z podjętymi czynnościami sprawdzającymi zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT za okresy od II do IV kwartału 2010 r. oraz wszczętymi postępowaniami podatkowymi w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okres organ ustalił, że w analizowanych okresach podatniczka nie dokonywała dostaw towarów czy usług. Nadwyżki pochodziły z przeniesienia podatku naliczonego z poprzednich okresów (od I kwartału 2006 r.) oraz nieznacznych nabyć w okresach bieżących. Nabycia te obejmowały jednak wyłącznie paliwo, usługi telekomunikacyjne, naprawy pojazdu, internetowe i zakup art. biurowych. A zatem organ uznał, że przedmiot zakupów nie wskazuje, aby dokonywane one były w celu uzyskania, czy też utrzymania źródła przychodu. Podkreślono również, że pomimo wykreślenia strony z ewidencji działalności gospodarczej w złożonych za okres od III kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. deklaracjach VAT podatniczka wykazała wyłącznie nabycia oraz nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy, nie wykazując natomiast dostaw towarów, czy usług i należnego z tego tytułu podatku. Dodatkowo w dniu 13 czerwca 2013 r. strona przesłała do organu informację o zawieszeniu prowadzonej działalności. Podsumowując organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że B. H. nie dokonuje dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT od III kwartału 2008 r. dodatkowo decyzją Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. strona została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 23 czerwca 2011 r. , co potwierdza w ocenie organu, że strona faktycznie zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy organ uznał, że podatniczka nie wywiązała się z obowiązku o którym mowa w art. 96 ust. 6 ustawy o VAT i w związku z tym stosowanie do brzmienia przepisu art. 96 ust. 8 ww. ustawy postanowił o wykreśleniu strony z rejestru podatników VAT z datą wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, tj. dniem 23 czerwca 2011 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka stwierdziła, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-P. wiadomo, że Urząd Skarbowy Ł.-Ś. uchyla się od zwrotu artykułów handlowych o wartości przekraczającej 200 tyś. zł (do odwołania Strona załączyła pismo skierowane do Prezesa Sądu Apelacyjnego dotyczące zwrotu tych ruchomości). W ocenie strony fakt, że ww. towary handlowe powinny zostać jej zwrócone, uzasadnia (cyt.): " (...) zachowanie gotowości i zdolności do legalnej ich sprzedaży". Strona zauważyła również, że nie jest prawdą, iż decyzja Prezydenta Miasta Ł. jest prawomocna, ponieważ (cyt.): "została w każdej części zaskarżona (...)". Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 15, art. 96 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, ust. 6 oraz ust. 8 ustawy o VAT stwierdził, że podstawą do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że: - B. H. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 6 października 1999 r., z tytułu prowadzonej działalności B. H. była czynnym podatnikiem podatku VAT, - strona w składanych deklaracjach VAT-7 począwszy od II kwartału 2006 r. (z wyjątkiem III kwartału 2008 r.) nie wykazywała sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, jak również sprzedaży podlegającej zwolnieniu z opodatkowania ww. podatkiem; w ww. deklaracjach podatniczka deklarowała jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych oraz do przeniesienia na następny miesiąc, a także niewielkie kwoty zakupów - podatniczka nie prowadzi działalności pod adresem Ł., ul. A 133; B. H. została wyeksmitowana z ww. lokalu na podstawie wyroku sądowego o eksmisję i zwrot należności z dnia 26 listopada 1996 r., sygn. akt [...] - faktyczna eksmisja nastąpiła w dniu 3 lutego 2006 r., - B. H. nie prowadzi również działalności gospodarczej w B. pod adresami: ul. B 64 i ul. C 12 (notatka służbowa sporządzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w B. w dniu 23 listopada 2010 r.), od II kwartału 2006 r. (z wyjątkiem III kwartału 2008 r.) nie dokonywała, w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej, dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie posiada jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani nie wykonuje działalności gospodarczej przy wykorzystaniu internetu, nie posiada i nie dokonuje nabyć towarów handlowych bezpośrednio związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, - została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 23 czerwca 2011 r. (zaświadczenie Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. nr [...]). Odnosząc się natomiast do zawartych w odwołaniu twierdzeń strony, że posiada ona towary handlowe, które są przetrzymywane przez Urząd Skarbowy Ł.-Ś. oraz Urząd Miasta Ł. organ podkreślił, że powyższe twierdzenia nie mają wpływu na ustalony w sprawie stan fatyczny i prawny, ponieważ o prowadzeniu działalności gospodarczej decydują obiektywne okoliczności, a nie subiektywne przekonanie strony o prowadzeniu, czy też "gotowości" do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu skargi strona zacytowała brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz stwierdziła, że z ww. przepisów wynika, iż podstawą wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest zaprzestanie przez niego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Strona zwróciła uwagę, że podatnikiem, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jest m.in. osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W związku z tym, w ocenie skarżącej nie można tylko na podstawie braku czynności opodatkowanych u danego podmiotu przesądzić konieczności wykreślenia go z rejestru podatników. Strona podkreśliła, że zamiar zaprzestania czy zawieszenia działalności gospodarczej nie został Urzędowi Skarbowemu w żaden sposób zasygnalizowany, a strona co 3 miesiące składała terminowo zerowe deklaracje VAT. Skarżąca zauważyła ponadto, że zgodnie z art. 97 ust. 15 ustawy o podatku VAT, w przypadku gdy podatnik nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT i powiadamia go o powyższym. W takim przypadku przyjmuje się bowiem, że podatnik zaprzestał prowadzenia działalności i w związku z tym zasadne jest wykreślenie go z rejestru jako podatnika VAT. Strona zauważyła, że nie zaprzestała składania deklaracji, a zatem nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że nie prowadzi już działalności gospodarczej. Ponadto zauważyła, że większość autorów komentarzy do ustawy o podatku od towarów i usług stwierdza, iż do wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT dochodzi wtedy, gdy podatnik nie dopełnia żadnych obowiązków w zakresie ww. podatku, m.in. nie składa deklaracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wykreślenia B. H. z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 23 czerwca 2011 r. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 . W myśl przepisu art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Z cytowanych wyżej przepisów prawa wynika, iż podstawą wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT jest zaprzestanie przez niego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zwrócić jednak należy uwagę, iż podatnikiem w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest m.in. osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W związku tym nie można tylko na podstawie braku czynności opodatkowanych u danego podmiotu przesądzać o konieczności wykreślenia go z rejestru podatników. W szczególności należy podkreślić, że przepis art. 96 ust. 8 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w przypadku, gdy to podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, zatem zastosowanie art. 96 ust. 8 musi być poprzedzone podjęciem działań zmierzających do ustalenia, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku określonego przepisem art. 96 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy obu instancji nie uchybiły tak sformułowanym obowiązkom. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od II kwartału 2006 r. – wyjąwszy III kwartał 2008 r. – skarżąca nie dokonywała w ramach zgłoszonej działalności dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu, dodatkowo nie posiada stałego miejsca wykonywania tej działalności, nie wykonuje jej również za pomocą internetu, nie posiada i nie dokonuje nabyć towarów handlowych bezpośrednio związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT oraz została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 23 czerwca 2011 r. Choć w ocenie sądu składanie deklaracji tzw. "zerowych" nie jest równoznaczne z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które pociągałoby za sobą obowiązek wynikający z art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, czy w dalszej kolejności zastosowanie przepisu art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, to w realiach niniejszej sprawy ww. ustalenia organów obu instancji z pewnością daleko wykraczają poza składanie przez stronę tzw. deklaracji "zerowych". Należy podkreślić dodatkowo, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników od towarów i usług następuje w myśl przepisu art. 96 ust. 8 ustawy o VAT wówczas, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z przepisami ustawy. Wykreślenie w tym trybie może nastąpić, jeśli organ podatkowy dysponuje informacjami, które w wysokim stopniu uprawdopodobniają, że podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności mogą świadczyć o tym: nieskładanie deklaracji podatkowych przez dłuższy czas, zerowe stany ewidencji etc. (zobacz komentarz do art. 96 Ordynacji podatkowej, LEX). Istotne znaczenie w niniejszej sprawie dla oceny zasadności zaskarżonej decyzji ma także fakt wykreślenia B. H. z ewidencji działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że to nie subiektywne przekonanie strony o faktycznym prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, czy też ewentualnym stanie gotowości do jej prowadzenia ma znaczenie decydujące. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że kwestia ta powinna być oceniana przy użyciu obiektywnych okoliczności ustalonych dla indywidualnej sprawy na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Za całkowicie chybiony należy zarzut naruszenia art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. , ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, nie był także podstawą wydania zaskarżonej przez stronę decyzji. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak