I SA/Łd 912/15

Dnia 24 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 roku sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 12 lutego 2010 r. Spółka z o.o. A z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka, będąc zarejestrowanym podatnik podatku akcyzowego, zajmuje się sprzedażą detaliczną i hurtową olejów smarowych i smarów oznaczonych kodami CN 27 oraz prowadzi skład podatkowy. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo produkty oznaczone wymienionymi kodami Scalonej Nomenklatury CN. Oferowane produkty wykorzystywane są do innych celów niż paliwo silnikowe, albo paliwo do ogrzewania. Stosowanie do treści art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) oleje smarowe oznaczone kodami CN 27101971-99 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r.). W świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycia, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 70 - 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oleje smarowe (CN 2710 19 81, 83, 87, 91, 93, 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Powołując się na treść art. 20 ust. 2 Dyrektywy energetycznej - jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w art. 20 ust. 1 są przeznaczone do wykorzystywania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje niezwłocznie to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy powinny podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wymaga specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej) – Spółka wskazała, że Polska dotychczas nie stosowała takiej procedury wobec olejów smarowych. Tym samym obrót nimi nie powinien podlegać rygorom kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie horyzontalnej. Spółka wskazała również, że w ustawie o podatku akcyzowym jest ustanowiony system zwolnień od akcyzy, który dotyczy także olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Polski ustawodawca nie obejmuje wszystkich olejów oznaczonych kodem CN 27101971-99 systemem zwolnień, a nadto uzależnia zwolnienie od spełnienia dodatkowych warunków. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane, a w związku z tym, czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie horyzontalnej oraz zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze i zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, ponieważ narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Oleje smarowe o kodach CN 27101971-99 należy kwalifikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym z mocy art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 3 Dyrektywy energetycznej Minister Finansów uznał, że wyroby będące przedmiotem wniosku (należące do grupowania CN 21101971-99) są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w Dyrektywie horyzontalnej) został zawarty w art. 2 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Organ zauważył, że stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że Państwa Członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie i powołał art. 1 ust. 3 a Dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Ministra Finansów polski system opodatkowania wyrobów ropopochodnych, między innymi takich, których opodatkowanie akcyzą jest przedmiotem sporu w tej sprawie jest zgodny z regulacjami unijnymi, przede wszystkim dlatego, że w krajowych przepisach akcyzowych zwarto szereg regulacji zawierających zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe. W zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, Minister Finansów wyraził pogląd, że Państwa Członkowskie są zobowiązane z mocy art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej do stosowania restrykcji (kontroli i przemieszczania) wyłącznie do tych produktów energetycznych, które w tym przepisie są wymienione. W katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nie ma produktów, które są przedmiotem wniosku, co nie oznacza, że Państwa Członkowskie nie mogą stosować, tak jak Polska procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jedynym warunkiem jest to, aby restrykcje w obrocie takimi wyrobami nie powodowały zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Tym samy organ uznał, że art. 20 ust. 2 Dyrektywy energetycznej w ogóle nie ma zastosowania. Nałożenie restrykcji na wyroby, których opodatkowanie akcyzą budzi wątpliwości Spółki nie stanowi naruszenia przepisów obu wskazanych powyżej Dyrektyw, ma jedynie na celu zapewnienie kontroli nad obrotem tymi wyrobami (art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz.U z 2009 r. Nr 3, poz.11 dalej: "u.p.a.") oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych (Dz.U Nr 32, poz. 229). Niektóre produkty będące przedmiotem wniosku Spółki (należące do ugrupowań CN podlegają zwolnieniu od akcyzy stosowanie do § 10 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U Nr 32, poz. 228) w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 u.p.a. Skarżąca spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wobec odmownej odpowiedzi organu podatkowego, zaskarżyła interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej oraz art. 3 Dyrektywy horyzontalnej polegające na uznaniu, że oleje smarowe oznaczone kodami CN 27101971 i CN 27101999 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 stycznia 2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację podatkową i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego (sygn. akt I SA/Łd 910/10). Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy sporne produkty winny być objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, a w szczególności, czy Polska jako Państwo Członkowskie Wspólnoty Europejskiej miała prawo opodatkować te produkty akcyzą oraz zastosować wobec obrotu nimi restrykcje przewidziane w prawie wspólnotowym dla produktów akcyzowych. Tak więc przedmiotem sporu jest prawidłowość implementacji przepisów wspólnotowych w tym zakresie do polskiego porządku prawnego – ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych, na podstawie tej ustawy wydanych. Odnosząc się do treści art. 1 ust. 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej Sąd wskazał, że oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust.1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 1 ), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy (w Dyrektywie 2008/118/WE - art. 1 ust. 3 lit. a) Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy między państwami członkowskimi. Sąd ocenił, że generalnie Polska nie złamała prawa unijnego zaliczając do wyrobów akcyzowych smary i oleje smarowe, nie naruszyła także prawa wspólnotowego wprowadzając restrykcje w zakresie obrotu tymi produktami na rynku krajowym określone w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym. Polski ustawodawca przewidział szereg zwolnień od akcyzy, zwolnienia te dotyczą między innymi smarów i olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Sąd przytoczył treść § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz.1070) i wyjaśnił, że z zacytowanego przepisu wynika, że zwolnienie olejów smarowych od akcyzy, w wypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia jest możliwe tylko w razie ich nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, co oznacza, że aby z owego zwolnienia skorzystać w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego potencjalny nabywca olejów smarowych musi spełnić obowiązek rejestracyjny. Sąd ocenił, że zwiększa to formalności przy przekraczaniu granic Państw Członkowskich, a zatem w tym zakresie polska regulacja jest sprzeczna z Dyrektywą horyzontalną. Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, który nie jest zarejestrowany nie może skorzystać ze zwolnienia tych olejów od akcyzy. Odnosząc się natomiast do art. 32 ust. 5 - 13 ustawy Sąd wyjaśnił, że przepisy te wprowadzają dodatkowe warunki formalne (obok obowiązku rejestracyjnego), które muszą być spełnione, aby skorzystać ze zwolnienia od akcyzy olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Podobnie jak obowiązek opisany w art. 32 ust. 3 pkt. 4 i 5 zwiększają one formalności przy przekraczaniu granicy pomiędzy Państwami Członkowskimi, a zatem w tym zakresie polskie przepisy sprzeczne są z art. 1 ust. 3 lit. a) Dyrektywy horyzontalnej. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 592/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od Spółki na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał na wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland sp. z o.o. i zobligował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do ponownego przeanalizowania, czy opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi – które są zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując ponownej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w w kontekście wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zasadniczymi aktami prawnymi Wspólnoty Europejskiej ustanawiającymi zharmonizowany system opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej są: 1) Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku. w sprawie ogólnych warunków dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/WE (Dz.Urz. UE L.10.50.1) – tzw. Dyrektywa horyzontalna, 2) Dyrektywa Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L.03.283.51) – tzw. Dyrektywa energetyczna. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej produkty, których dotyczy spór w niniejszej sprawie zostały zaliczone do produktów energetycznych, z kolei artykuł 2 ust. 4 lit. b) tej dyrektywy stanowi, iż nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest zaś to, że produkty, których dotyczy postępowanie, zostały określone przez podatnika w stanie faktycznym, jako te, których nie wykorzystuje on na cele paliwa silnikowego, czy paliwa do ogrzewania. To zaś sprawia, że towary te, zgodnie z przepisami w/powołanej dyrektywy, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu. Przepisów dyrektywy energetycznej nie stosuje się bowiem do tych produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 27 10 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania. Zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a) tej Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. TSUE w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland orzekł, że "Artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Z powyższego wynika, że Polska nie złamała prawa unijnego zaliczając do wyrobów akcyzowych smary i oleje smarowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), nie złamała także prawa wspólnotowego wprowadzając restrykcje w zakresie obrotu tymi produktami na rynku krajowym określone w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz.1070) zwalnia się od akcyzy: 2) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy wyrobów, stosuje się wyłącznie w przypadku ich: 4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub 5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego. Z zacytowanego przepisu wynika, że zwolnienie olejów smarowych od akcyzy, w wypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia jest możliwe tylko w razie ich nabycia przez zarejestrowanego odbiorcę, co oznacza, że aby z owego zwolnienia skorzystać w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego potencjalny nabywca olejów smarowych musi spełnić obowiązek rejestracyjny. TSUE ocenił, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (teza 37 wyroku w sprawie C-349/13 Oil Trading Poland). Obowiązek rejestracyjny nie jest związany z przekraczaniem granicy, lecz z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 16 u.p.a.). Obowiązek rejestracyjny nie powoduje zatem zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym nałożenie na wyroby, których opodatkowanie akcyzą budzi wątpliwości skarżącego restrykcji (w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju) nie stanowi naruszenia przepisów obu wskazanych powyżej Dyrektyw. Ma jedynie na celu zapewnienie kontroli nad obrotem tymi wyrobami (art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym) oraz § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych (Dz.U Nr 32, poz.229.). Odnosząc się do systemu zawieszenia poboru akcyzy, który na podstawie art. 40 ust. 6 u.p.a. ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, TSUE stwierdził, że wymogi tego systemu dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym. Zatem takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic. W przypadku natomiast systemu opodatkowania akcyzą, analizując obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, TSUE stwierdził, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Trybunał skonstatował zatem, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118 (teza 43 wyroku). Analizując przestrzeganie art. 110 TFU, Trybunał stwierdził, że jeśli chodzi o procedurę zawieszenia poboru akcyzy, której wydaje się obligatoryjnie podlegać nabycie olejów smarowych w obrocie krajowym, nie ma miejsca odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych olejów smarowych w odniesieniu do terminu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Okoliczność, że – tylko dla produktów przywożonych – możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmującej krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym (teza 51 wyroku). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. DB