I SA/Łd 916/03

Dnia 21 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), J. Brolik, Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Izby Skarbowa w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 2.875,20 zł (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) z tytułu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] określającą S. J. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie od dochodu kwoty 54 000 zł z tytułu dwóch rent, ustanowionych przez podatnika na rzecz: M. Ś. (umowa z 11 listopada 1997 r.) - na okres 6 tygodni płatnej tygodniowo po 5000 zł oraz na rzecz K. S. (umowa z 11 stycznia 1997 r.) - na okres 12 miesięcy płatnej miesięcznie po 2000 zł. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2002 r., I SA/Łd 1927/00, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej z powodu uchybień prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że stronę postępowania przesłuchano w charakterze świadka, a nie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej oraz że strony nie powiadomiono o przesłuchaniu świadka (K. S.). Na podstawie tych dowodów osobowych Izba usiłowała badać causę umów. Analiza protokołów wskazuje, że przesłuchania strony i świadka były przeprowadzone bardzo powierzchownie. Izba Skarbowa w decyzji przedstawiła własne refleksje na temat, z jakiego istotnego powodu skarżący ustanowił renty, dlaczego zrobił to w rozważanym, a nie innym, okresie podatkowym itp. Zagadnienia te są niewątpliwie istotne, jednak najpierw należało przeprowadzić na ich okoliczność dokładne, wszechstronne, wnikliwe postępowanie dowodowe, w szczególności rzetelnie, szczegółowo, adekwatnie do potrzeb procesowego badania causy w tej konkretnej sprawie i zgodnie z prawem przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka i strony. Zdaniem sądu, gdyby w sprawie przeprowadzono rzetelnie i skrupulatnie postępowanie dowodowe, w szczególności dokładnie i wszechstronnie przesłuchano świadka i stronę, Izba Skarbowa mogłaby bez wątpliwości ustalić i ocenić niewątpliwy stan faktyczny, w tym również causę spornych umów. Zaniechania i błędy prawne, których nie ustrzegły się organy podatkowe, uniemożliwiają jej rozstrzygnięcie ad meritum. Ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego wymaga bowiem zebranego zgodnie z prawem, prawidłowo, wszechstronnie i wnikliwie przeanalizowanego i rozważonego materiału dowodowego, który tworzy niebudzące wątpliwości ustalenia uzasadnione zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Urząd Skarbowy wezwał K. S. do zgłoszenia się w charakterze świadka, jednak świadek nie stawił się. Do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony wezwano także S. J., który nie zgłosił się w wyznaczonym czasie (7 dni od dnia doręczenia wezwania), wnosząc o wydłużenie terminu zgłoszenia do 30 dni - z uwagi na podjęcie pracy w W. i potrzebę uzgodnienia zwolnienia z nowym pracodawcą. Jednakże podatnik nie zgłosił się również w nowym uzgodnionym terminie, motywując niemożność stawienia się bliżej nieokreślonymi "przyczynami obiektywnymi" (pismo podatnika z [...]). W dniu [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., w której ponownie zakwestionował odliczenie przez S. J. kwoty 54 000 zł z tytułu wymienionych umów rent. Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] wraz z pismem Urzędu (z [...]) o wyznaczeniu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu decyzji Urząd podkreślił, że istotne dla rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia z tytułu rent jest zbadanie przyczyn i celów przysporzenia. Dla oceny prawnopodatkowych skutków wynikających z umów cywilnych organ podatkowy jest obowiązany do badania i oceny treści oraz celu umów. Dlatego Urząd wezwał stronę oraz rentobiorcę R. (tak w decyzji) S. jako świadka w celu złożenia zeznań w przedmiocie celu i okoliczności ustanowienia rent. Strona i świadek w ustalonych terminach nie zgłosili się, w związku z czym Urząd oparł rozstrzygnięcie na uprzednio zebranym materiale dowodowym. Renta na rzecz R. S. została ustanowiona na sfinansowanie nauki na studiach wyższych i na pokrycie kosztów utrzymania w tym okresie. Rentobiorca był wtedy studentem III roku płatnych studiów wieczorowych; w 1997 r. nie osiągał żadnych dochodów, a w latach 1995 i 1996 uzyskiwał nieznaczne dochody w kwocie 200 zł miesięcznie. Mimo trudnej sytuacji materialnej rentobiorcy w latach poprzednich, podatnik ustanowił rentę dopiero na III roku studiów (rentobiorcy) i tylko na jeden rok. Jeżeli celem przysporzenia miała być pomoc finansowa w zdobyciu wykształcenia rentobiorcy, to cel ten nie mógł być osiągnięty przy wsparciu wyłącznie w jednym roku. Natomiast kwota ustanowionej renty - 2000 zł miesięcznie - jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do bieżącej i uprzedniej sytuacji materialnej rentobiorcy. Wysokości renty nie uzasadniały - uwzględniając nawet konieczność ponoszenia opłat za studia - standardowe potrzeby młodej (24 lata) i nieobciążonej rodziną osoby. Mimo łączących strony umowy stosunków przyjacielskich podatnik nie wspomógł w formie renty S. w dwóch poprzednich latach jego nauki, nawet w dużo mniejszym zakresie finansowym, do czego predysponowała go jego sytuacja finansowa. Renta na rzecz M. Ś. została przeznaczona na pokrycie wydatków na leki i opiekę lekarską chorej rentobiorczyni; chorowała ona od 1989 r., a źródłem jej utrzymania była niewysoka emerytura. W ocenie Urzędu jest nieprawdopodobne, aby ciężko chora od lat rentobiorczyni wymagała wsparcia wyłącznie w okresie 6 tygodni 1997 r. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik wspomagał chorą w latach poprzednich i późniejszych, co wydaje się niezrozumiałe zwłaszcza w świetle śmierci rentobiorczyni w 1999 r.; sytuacja finansowa podatnika w pełni pozwalała mu na udzielenie takiej pomocy. Dla oceny tej umowy istotny jest także sposób jej wykonania. Realizacja jej w tygodniowych okresach w przeciągu dwóch miesięcy była pozbawiona dla obu stron umowy uzasadnienia ekonomicznego. Takie ukształtowanie umowy miało na celu nadanie pozorów okresowości ustanowienia świadczenia. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania S. J. - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Izba w pełni podzieliła argumentację przedstawioną przez organ I instancji, dodatkowo zauważając, że ustanowione i wypłacone przez podatnika w 1997 r. świadczenia wyniosły w sumie 69% jego ogólnych dochodów osiągniętych w tym roku. Ponadto wypłata w listopadzie kolejnych rat rent przewyższała dochód osiągnięty przez podatnika w tym miesiącu niemal o połowę, a w grudniu - trzykrotnie. Izba za niezrozumiałe uznała zarzuty odwołania dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego, którego zasadniczym celem miało być przesłuchanie strony i świadka na okoliczność celu uczynionej renty. Skutecznie doręczone wezwanie rentobiorcy do stawienia się w charakterze świadka nie spowodowało odzewu. Również strona nie stawiła się na wezwanie Urzędu. W tych okolicznościach Urząd uznał próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka i strony za bezskuteczne, a wydane rozstrzygnięcie oparł na uprzednio zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze pełnomocnik S. J. zarzuciła naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania: art. 120, 121 § 1, art. 122, 123, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, 200 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w przeważającej części powtórzeniem rozstrzygnięcia Izby Skarbowej z dnia [...] uchylonego wyrokiem NSA z dnia 12 lipca 2002 r., który zalecił przeprowadzenie rzetelnego i skrupulatnego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego i wszechstronnego przesłuchania świadka K. S. oraz strony. Zalecenia NSA zostały zlekceważone przez organy podatkowe, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dopuściły się tych samych naruszeń prawa co poprzednio. Skarżący nie został skutecznie powiadomiony o terminie przesłuchania świadka. Nie przesłuchano również, wbrew zaleceniom NSA, skarżącego w charakterze strony; w pierwszym terminie skarżący nie stawił się, składając podanie o usprawiedliwienie nieobecności, a o drugim - zawiadomienie otrzymał 3 dni po wyznaczonym terminie. Ponadto organy obu instancji uniemożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przede wszystkim z powodu niezastosowania się przez organy podatkowe do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikających z wymienionego wyroku z dnia 12 lipca 2002 r., I SA/Łd 1927/00, co stanowi naruszenie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), obowiązującej w czasie wydania zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w wymienionym wyroku zwrócił uwagę na konieczność dokładnego i wszechstronnego przesłuchania świadka K. S. oraz strony postępowania podatkowego, czyli skarżącego. Nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że w odniesieniu do przesłuchania świadka, zalecenia sądu zostały wykonane. W sytuacji, gdy - jak to miało miejsce - świadek nie stawił się na wezwanie organu podatkowego, organ ten nie powinien od razu uznać, że przeprowadzenie tego dowodu jest niemożliwe, ale powinien zastosować przewidziane w takich sytuacjach środki prawne. Należy zauważyć, że w wypadku niestawienia się świadka bez uzasadnionej przyczyny, przepisy procedury podatkowej przewidują możliwość zastosowania odpowiedniej kary porządkowej (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero nieskuteczność zastosowanej kary porządkowej może uprawniać organ do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poprzestały na wysłaniu jednego wezwania do świadka (drugie wezwanie nie dotarło do jego wiadomości, ponieważ przesyłka po awizowaniu nie została odebrana przez adresata z urzędu pocztowego; nie wiadomo przy tym, czy doręczyciel zachował tryb przewidziany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Wobec niestawienia się świadka, bez znaczenia pozostaje podniesiony w skardze zarzut niezawiadomienia skarżącego na czas (we wskazanym w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej terminie 7 dniu przed wyznaczonym terminem) o miejscu i terminie jego przesłuchania. Inaczej natomiast przedstawia się kwestia przesłuchania strony. Z uwagi na to, że kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony (art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej), w razie niestawienia się strony, a także niewyrażenia przez nią zgody na przesłuchanie (p. art. 199 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy jest zmuszony odstąpić od przeprowadzenia tego dowodu. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie stawił się w wyznaczonym pierwszym terminie przesłuchania, prosząc o jego przesunięcie. W aktach brak jest informacji dotyczącej odniesienia się organu do tego wniosku, jedynie z pisma skarżącego z dnia [...] wydaje się wynikać, że został z nim uzgodniony (nie wiadomo, w jaki sposób) drugi termin stawienia się na przesłuchanie (właśnie na 2 grudnia 2002 r.), jednakże w tym terminie skarżący również się nie stawił, powołując się na bliżej nieoznaczone "przyczyny obiektywne". W tej sytuacji uzasadnione byłoby odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania strony i dokonanie oceny świadczeń wynikających z drugiej z umów zawartych przez skarżącego - umowy z M. Ś. - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. na podstawie analizy tej umowy i wyjaśnień strony złożonych na piśmie, w szczególności w uwagach z dnia [...] do projektu decyzji (przesłuchanie M. Ś. nie było możliwe z uwagi na jej śmierć przed wszczęciem postępowania podatkowego), jednakże tylko wtedy, gdyby organ podatkowy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył stronie trzydniowy (obecnie siedmiodniowy) termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec tego nie można uznać, że organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosowały się ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego z wymienionego wyroku z dnia 12 lipca 2002 r. Należy zauważyć, że stosownie do art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w tym wyroku wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego należy uznać, że stwierdzone uchybienia organów podatkowych uniemożliwiają - tak samo jak to miało miejsce przy poprzednim rozpatrywaniu niniejszej sprawy przez sąd administracyjny - rozstrzygniecie sprawy co do meritum, ponieważ ocena prawidłowości zastosowania prawa materialnego wymaga zgodnego z prawem procesowym zebrania i przeanalizowania całego materiału dowodowego. W kolejnym postępowaniu podatkowym należy przede wszystkim doprowadzić do wykonania wskazań z wymienionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tzn. rzetelnie i skrupulatnie przeprowadzić postępowanie dowodowe. W tym celu należy ponowić wezwania świadka K. S. oraz skarżącego jako strony do stawienia się w celu przesłuchania - w wypadku świadka ewentualnie zastosować przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto przed wydaniem decyzji powinien zostać wyznaczony termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Mimo uwzględnienia skargi sąd nie orzekł w kwestii wykonania uchylonej decyzji, przewidzianej w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ - jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji - zaległość podatkowa wynikająca z tej decyzji została już uiszczona przez skarżącego. W związku z powyższym kwestia wykonania tej decyzji jest bezprzedmiotowa.