I SA/Łd 916/07

Dnia 20 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. C.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...], nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E.C.- B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIA Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł -G z dnia [...]r. nr [...] uznającego stanowisko E. C-B co do interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w dniu [...]r. wnioskodawczyni zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł - G z wnioskiem o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, iż po sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od jej nabycia, w dniu 7 lipca 2005 r. złożyła oświadczenie, iż uzyskane ze sprzedaży przychody przeznaczy na cele mieszkaniowe, zaś w dniu 31 stycznia 2007r. - "o sposobie wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przychodów na nabycie lokali mieszkalnych i ich remont. We wniosku tym wyraziła pogląd, w myśl którego przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć na zakup i remont dwóch oddzielnych lokali mieszkalnych i tym samym skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zdaniem wnioskodawczyni z brzmienia wskazanego powyżej art. 21 ustawy nie wynika, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat można przeznaczyć na zakup wyłącznie jednego lokalu mieszkalnego. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...] nie podzielające tego poglądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał przepis art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), wywodząc, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego jeżeli uzna, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, iż zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądowym, jak również w doktrynie prawnej, ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy wprowadzające do systemu prawa ulgi oraz zwolnienia, winny być interpretowane ściśle, przy zastosowaniu wykładni językowej. Niedopuszczalne jest zatem w przedmiotowym zakresie stosowanie wykładni rozszerzającej /por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992r., SA/Po 596/92; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994r., S.A./Po 1598/93; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., IIIRN 145/00/. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił nadto, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie -podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, zgodnie z którym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c nie łączy się z przychodami /dochodami/ z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu /.../. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej transakcji złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy podatkowej. W świetle powołanych przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest zasadne. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, przeznaczyła na nabycie i remont dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego zauważył, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w normie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy podatkowej, jest wydatkowanie otrzymanych ze sprzedaży środków pieniężnych na wyraźnie wskazany w ustawie cel mieszkaniowy. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wyliczenie zawartych w nim tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący /enumeratywny/, nie jest to zatem wyliczenie przykładowe. Ulga w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w cytowanym powyżej przepisie, związana jest z tzw. "wydatkami mieszkaniowymi" - ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Zachętą dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych, jest więc m.in. zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości o ile przeznaczone zostały przez podatnika na nowy cel mieszkaniowy (por. wyrok NSA z dnia 2 października 1998r., sygn. akt SA/Gd 2033/96). Z tego też względu zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż analizowane zwolnienie polega na preferowaniu przeznaczenia wydatków, uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na wyraźnie wskazany cel mieszkaniowy, np. na zakup drugiej nieruchomości a nie na udzielaniu pomocy w nabywaniu wielokrotności innych nieruchomości, czy lokali mieszkalnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż stosownie do zapisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy działając z urzędu może uchylić lub zmienić postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie dokonanej interpretacji prawa podatkowego m. in. wówczas, gdy postanowienie to rażąco narusza prawo. Oznacza to, iż nie każde uchybienie przepisom w postanowieniu w przedmiocie interpretacji dostrzeżone z urzędu przez organ drugiej instancji powoduje możliwość jego uchylenia lub zmiany, a jedynie takie, które nazwać można kwalifikowanym naruszeniem prawa. Pojęcie rażącego naruszenia prawa regulują przepisy art. 234 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W analizowanej sprawie w toku postępowania organ odwoławczy nie stwierdził występowania kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję E. C – B wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, stwierdziła, iż stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e tej ustawy, stwierdziła, iż ścisła interpretacja ostatniego z wymienionych przepisów oznacza, iż enumeratywne wymienione w tym przepisie wydatki mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Zauważyła, iż użyte w tym przepisie "lub" oznacza, iż zwolnieniu przedmiotowemu podlega ta część przychodu, która zostanie wydatkowana w okresie nieprzekraczającym dwóch lat na jeden lub kilka celów w nim wskazanych. Zdaniem skarżącej, nie ma ograniczeń by kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości wydatkowana była wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień, istotne jest jedynie wydatkowanie tych kwot na cele mieszkaniowe i we wskazanych w tym przepisie terminach. Zwolnienie takie podatnik uzyska z pewnością gdy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na nabycie lokalu mieszkalnego i np. budynku mieszkalnego. Skoro zatem ustawa zezwala na wydatkowanie tych środków na więcej niż jeden cel w niej wskazany to nielogicznym byłoby twierdzenie, iż nie zezwala ona na nabycie dwóch lokali mieszkalnych. Odwołując się do postanowień US w L. (sygn. akt [...]) czy US w C. (sygn. akt [...]), podniosła, iż w postanowieniach tych wyrażono pogląd zgodny z poglądem skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez E. C – B decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą zmiany i uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż wskazano. W sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 14a § 1, § 2 i § 5 w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005r., Nr 8, póz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym, że w razie, gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Wedle zaś art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przenosząc wskazane przepisy na grunt analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż wniosek E. C. – B. z dnia [...] r. w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wbrew tym przepisom, nie wskazywał wyczerpującego stanu faktycznego sprawy. Analiza treści tego wniosku dowodzi, bowiem, iż we wniosku tym podatnik wskazał przepis art. 14a § 1 Op, oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, podnosząc, iż w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a pdf nie ma ograniczeń ilości nabycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości oraz nie wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży przed upływem 5 lat nieruchomości mieszkalnej można przeznaczyć na zakup wyłącznie jednego lokalu mieszkalnego. Wskazała nadto, iż po sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przed upływem 5 lat od jej nabycia, w dniu [...] r. w l US Ł - B złożyła oświadczenie, że uzyskane ze sprzedaży przychody przeznaczy na cele mieszkaniowe, zaś w dniu 31 stycznia 2007r. przedłożyła udokumentowane oświadczenie o sposobie wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej przychodów na nabycie lokali mieszkalnych i ich remont stanowiących odrębne nieruchomości. Zdaniem skarżącej, przychód ten może przeznaczyć na zakup dwóch odrębnych lokali mieszkalnych stanowiących odrębne lokale. Skarżąca nie wskazała daty nabycia nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, co z punktu widzenia oceny spełnienia przez skarżącą przesłanek do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczonych na zakup lokalami mieszkalnych ma, w ocenie Sądu, istotne znaczenie, a organy swoje rozstrzygnięcia oparły na założeniu, iż skarżąca zachowała ustawowe terminy do zastosowania ulgi. Okoliczność ta nie wynika jednak ani z wniosku ani nawet ze skargi, zaś wskazane we wniosku daty [...] r. i [...] r. odnoszą się jedynie do pochodzących z tej daty oświadczeń skarżącej o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup spornych lokali. Nie sposób jednak na podstawie wniosku ustalić, by którakolwiek z tych dat stanowiła datę sprzedaży nieruchomości. Zamiast tego skarżąca we wniosku odwołała się do dokumentów załączonych do oświadczenia z dnia 31 stycznia 2007r. Dokumentów tych brak w aktach. Zauważyć jednak należy, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji organy podatkowe nie posiadają uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego, swoje rozstrzygnięcia opierają wyłącznie na okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Z tego względu trudno zaakceptować przyjęty w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, jako nie budzący wątpliwości, stan faktyczny będący punktem wyjścia do dokonania interpretacji spornych przepisów. W ocenie Sądu, z uwagi na związany charakter wskazanych przepisów niedopuszczalne jest przyjmowanie przez organ podatkowy stanu faktycznego na podstawie informacji znanych temu organowi z urzędu. To zaś oznacza, iż wniosek podatnika o interpretację zawierał braki formalne, merytoryczne rozpoznanie wniosku należy, zatem uznać za przedwczesne. Obowiązkiem organu, stosownie do powołanego przepisu art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Op, było, bowiem wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku. W analizowanej sprawie organy, co potwierdzają nie tylko akta administracyjne, ale także uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją aktu pierwszoinstancyjnego, zaniechały działań w celu usunięcia wskazanej wady wniosku, a zamiast tego rozpoznały merytorycznie wniosek dotyczący interpretacji przepisów podatkowych. Podnieść nadto należy, iż z akt nie wynika przyczyna nabycia przez skarżącą dwóch odrębnych lokali mieszkalnych. Organ, uznając jednak interpretację skarżącej za nieprawidłową, wyraził pogląd, wedle którego "ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Zachętą dla osób posiadających wolne środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych, jest więc m.in. zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości". Na marginesie zauważyć należało, iż argumentacja organu odwoławczego dotycząca § 5 art. 14b Op, a ściślej pkt 2 tego przepisu, oraz teza, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa skutkującego zmianę rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest chybiona, nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, iż wskazany przepis ma zastosowanie wówczas gdy organ odwoławczy działa z urzędu, tymczasem w niniejszej sprawie dział on, wbrew stwierdzeniom tej części uzasadnienia, na wniosek skarżącej, a dokładniej na skutki wniesienia przez nią zażalenia. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł -G z dnia [...] r. nr [...] są niezgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. M.Ko.