I SA/Łd 92/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA: A. Wrzesińska-Nowacka, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 roku sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w W. określił J.D., prowadzącemu działalność handlową m. in. w zakresie handlu węglem, zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 104.767zł (poprzednia decyzja Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie została uchylona przez organ odwoławczy). Powyższa decyzja jest następstwem stwierdzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku tego postępowania Urząd Skarbowy stwierdził istnienie różnicy pomiędzy zakupioną i sprzedaną ilością węgla w wysokości 795,18 ton oraz zaniżenie wartości sprzedaży węgla łączonego oraz miału węglowego zbytego na rzecz podmiotu powiązanego - spółki cywilnej PHU A, w której skarżący jest wspólnikiem, posiadającym 50% udziałów. Postępowanie to zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] wydaną przez Izbę Skarbową w Ł. Zarówno niezaewidencjonowana sprzedaż 795,18 ton węgla jak i zaniżenie wartości węgla i miału węglowego sprzedanego na rzecz pomiotu powiązanego znalazły swoje odzwierciedlenie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Wynikające z treści decyzji ustalenia Urzędu Skarbowego w zakresie pierwszego z uchybień przedstawiają się następująco. Wskazana powyżej ilość niezaewidencjonowanego węgla została ustalona w oparciu o okazane przez podatnika faktury VAT oraz kserokopie faktur uzyskanych w wyniku kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów. Różnica pomiędzy zakupionym i sprzedanym węglem w ilości 795,18 ton stanowi łączną ilość nieujawnionego w ewidencji węgla bez rozróżnienia na poszczególne jego rodzaje (orzech, kostka, groszek). Do wyliczenia wartości sprzedaży tej ilości węgla przyjęto średnią cenę węgla obliczoną na podstawie cen dla poszczególnych rodzajów węgla. Na podstawie tych wyliczeń (str. 3 decyzji) przyjęto, że średnia cena węgla to 225,87 zł, natomiast niezaewidencjonowana wartość netto sprzedaży węgla wynosi 179.607,30 zł. Obliczony przez organ podatek należny według stawki 22% wynosi 39.513,61zł (str. 9 decyzji). Organ pierwszej instancji "przypisał" te kwoty do sprzedaży i podatku należnego z miesiąca grudnia 1998 r. Kolejną sporną kwestią jest wartość transakcji, która miała miejsce w dniu [...] (faktura VAT Nr [...]) pomiędzy skarżącym a Spółką cywilną, w której skarżący jest wspólnikiem. Przedmiotem tej transakcji był miał węglowy oraz "węgiel łączony" – w ten sposób strony określiły sprzedaż węgla różnych gatunków. Z akt sprawy wynika, że skarżący sprzedał węgiel łączony po 160 zł/t natomiast miał węglowy po 62 zł/t. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przyjęte dla tej sprzedaży ceny są znacznie niższe od cen jakie podatnik stosował dla pomiotów niepowiązanych. Biorąc za podstawę obliczeń średnie ceny poszczególnych rodzajów węgla organ wyliczył, iż średnia cena węgla łączonego wynosi 230,25 zł/t natomiast średnia cena miału węglowego dla innych odbiorców wynosi 93 zł/t (str. 5 i 6 decyzji). Organ porównał również cenę sprzedaży węgla i miału z ceną zakupu tych towarów i ocenił, że ceny sprzedaży przyjęte w przypadku transakcji ze spółką cywilną A są niższe od cen zakupu. Przyjmując wskazane powyżej ceny węgla i miału organ ustalił że rzeczywista wartość sprzedanego spółce węgla wynosi 543.159,75 zł (2.359 t x 230,25 zł/t) i odpowiednio wartość sprzedanego miału 96.999 zł (1.043 t x 93 zł/t). Zaniżenie ceny sprzedaży węgla wyniosło zatem 165.719,75 zł, natomiast zaniżenie wartości miału 32.333 zł. Powyższe wartości stanowiły podstawę do obliczenia podatku należnego. Od powyższej decyzji podatnik odwołał się w dniu 14 lipca 2003 r. do Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz licznych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Podatnik zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania podatkowego pomimo zalecenia organu odwoławczego zawartego w decyzji kasacyjnej z dnia [...]. Wskazał na fakt, iż decyzja nie zawiera żadnych nowych dowodów, pomimo że postępowanie podatkowe trwało rok. W ocenie skarżącego decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, opiera się na sprzecznych wnioskach i nierealnych szacunkach. Zdaniem podatnika organ podatkowy niezasadnie określił, iż różnice pomiędzy zakupionym i sprzedanym węglem wystąpiły wyłącznie w grudniu 1998 r., podczas gdy dotyczą one całego roku. Podatnik wskazał również na art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że obowiązek podatkowy w tym podatku jest związany z wydaniem towaru lub w przypadku usług z ich wykonaniem. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu doliczenia oszacowanej wartości 795,18 ton węgla do miesiąca grudnia 1998 r. organ odwoławczy wskazał, iż brak sprzedaży ujawniono na dzień 31 grudnia 1998 r. Zdaniem organu z uwagi na miesięczny charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży powinna być skorygowana w miesiącu, w którym nie została ujawniona w ewidencji. Ponadto wskazano, że przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób doliczenia niezaewidencjonowanej ilości węgla jest "optymalny dla podatnika, gdyż zaległość podatkowa powstała dopiero za miesiąc grudzień 1998 r." . Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie oceny transakcji ze spółką cywilną A. Organ odwoławczy przyjął istnienie powiązań pomiędzy podmiotami: P.H.U. A J.D. a P.H.U. A spółka cywilna J.D. i S.G. Na powiązania pomiędzy tymi podatnikami wskazuje fakt posiadania przez J.D. 50 % udziałów w spółce cywilnej oraz pozostawanie w związku małżeńskim z siostrą wspólnika tej spółki. Organ podniósł również, że jedynie w przypadku transakcji z w/w spółką skarżący zastosował wyraźnie niższe ceny sprzedaży, zbliżone do cen zakupu węgla. Ponieważ węgiel nie jest towarem łatwo psującym się, to jego sprzedaż po cenie zbliżonej do ceny zakupu jest nieracjonalna z punktu widzenia gospodarczego. Organ uznał zatem, iż na zastosowaną cenę sprzedaży miały wpływ powiązania rodzinne i kapitałowe między sprzedawcą a kupującym. W zakresie ustalenia przeciętnej ceny węgla organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Ponieważ przyjęte dla potrzeb opisywanej transakcji określenie węgiel łączony nie jest powszechnie stosowane wśród sprzedawców węgla organ wystąpił do przedsiębiorców prowadzących sprzedaż węgla z zapytaniem o stosowane ceny dla poszczególnych rodzajów węgla i miału węglowego. Z uzyskanych informacji (karty 9-11 akt adm.) wynika, że ceny stosowane przez innych przedsiębiorców były wyższe od cen przyjętych przez organ pierwszej instancji. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że ceny ustalone w postępowaniu przed organem pierwszej instancji odpowiadają cenom rzeczywiście stosowanym na lokalnym rynku w grudniu 1998 r. Na powyższą decyzję J.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, żądając jej uchylenia w całości. W jej treści ponowił zarzut naruszenia licznych przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżący nie zgodził się z przyjętym szacowaniem obrotu za miesiąc grudzień 1998 r. Jego zdaniem przy obliczeniach pominięto specyfikę działalności, przede wszystkim zróżnicowanie ceny węgla w zależności od pory roku. Wskazał ponadto, że różnica pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego węgla nie musi świadczyć o nierzetelności dokumentacji podatkowej, bowiem na składach węgla "częstym zjawiskiem są tak zwane samozapalenia, ale też kontrolowane przez prowadzącego taką działalność wypalenia, robione w interesie klienta by nie otrzymywał węgla wraz z ziemią". W ocenie skarżącego organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, opierając swoje rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Część z podniesionych w skardze zarzutów jest uzasadniona i dlatego zaskarżoną decyzję należało uchylić. W toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, iż w dokumentacji podatnika brak jest dowodów na pokrycie 795,18 ton węgla. Z posiadanych przez podatnika dokumentów nie wynika, co stało się z tą ilością towaru handlowego. Podniesione dopiero w skardze twierdzenia o zniszczeniu takiej ilości węgla poprzez samozapalenia na placu magazynowym oraz poprzez celowe wypalanie resztek węgla przez podatnika należy ocenić jako niewiarygodne i w żadem sposób nie udowodnione. Należy mieć na uwadze, iż podatnik nie posiada żadnych sporządzonych przez siebie protokołów dokumentujących ubytki węgla na skutek takich zdarzeń, ani też nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów na takie okoliczności. Niewątpliwie na podatniku ciążył ciężar dowodu w tym zakresie, gdyż organ podatkowy nie miał żadnych możliwości ustalenia, iż takie fakty miały miejsce. Nie można też skutecznie zarzucać organom, iż nie podejmowały prób wyjaśnienia tego aspektu sprawy, skoro w toku postępowania podatkowego podatnik nie wskazywał na zjawiska samozapalania węgla na składzie lub na podejmowane przez niego wypalanie resztek tego towaru. Ogólnikowy zarzut skarżącego, iż organ podatkowy nie dość wnikliwie wyjaśnił przyczynę braku takiej ilości węgla nie jest uzasadniony, zwłaszcza że podatnik nie wskazał jakie jeszcze czynności należałoby podjąć. W kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego wnioski organów o sprzedaniu przez podatnika poza ewidencją brakującej, spornej ilości węgla należy co do zasady uznać za logiczne. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu została ustalona w drodze oszacowania. Organy podatkowe uzasadniły konieczność ustalenia wielkości obrotu w drodze szacowania. Podatnik nie dysponował bowiem fakturami sprzedaży brakującej ilości węgla, ani też w inny sposób nie zdołano ustalić komu, kiedy i za ile sporna ilość węgla została sprzedana. Należy jednak mieć na uwadze, iż ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organy podatkowe powinny czynić to w taki sposób, aby szacowana podstawa możliwie najdokładniej była zbliżona do rzeczywistości. Oznacza to konieczność uwzględnienia wszystkich aspektów zdarzeń gospodarczych mających wpływ na wielkość podstawy opodatkowania. Wielkość niezaewidencjonowanego obrotu – 795,18 ton ustalona została jako różnica między ilością zakupionego a ilością sprzedanego przez podatnika węgla w ciągu całego 1998 r., z uwzględnieniem ilości węgla, który uległ zmiałowaniu i ilością sprzedanego węgla tzw. łączonego. Z przedstawionych w decyzjach obliczeń nie wynika jednak, aby brano pod uwagę tzw. ubytki naturalne. Wydaje się oczywistym, iż ubytki takie miały miejsce, choćby z powodu mieszania się węgla z podłożem placu magazynowego. Wobec tego organ podatkowy powinien ustalić (szacując) wielkość takich ubytków i uwzględnić ją w szacowaniu lub wykazać, że ubytki nie miały miejsca. Powyższa wielkość niezaewidencjonowanego obrotu wynika z obliczeń uwzględniających wielkość zakupów i sprzedaży w ciągu całego 1998 roku. Organy podatkowe w żaden jednak sposób nie wykazały, iż cały ten obrót dotyczył miesiąca grudnia, co było jednym z zarzutów odwołania. Bardziej prawdopodobne jest, że obrót ten dotyczył różnych miesięcy 1998 r., wobec czego należało to uwzględnić w szacowaniu dzieląc ten obrót na poszczególne miesiące roku, np. proporcjonalnie do zaewidencjonowanego obrotu. We wskazanym wyżej zakresie zarzuty skarżącego odnośnie oszacowania wielkości obrotu w miesiącu grudniu 1998 r. należy więc uznać za uzasadnione. Naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej we wskazanym zakresie miało wpływ na treść decyzji. Skarga w zasadzie nie zawiera wyraźnie i precyzyjnie sformułowanych zarzutów w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy o podatku VAT. Należy jednak wskazać, iż organy podatkowe udowodniły i uzasadniły, że wysokość obrotu tzw. węglem łączonym i miałem węglowym (jedna transakcja) została zaniżona, a jedyną tego przyczyną były powiązania kapitałowe między skarżącym, a spółką cywilną A. Fakt istnienia takich powiązań nie jest kwestionowany. Zasadnie wskazano w decyzji, iż nie było racjonalnych przesłanek do takiego obniżenia ceny sprzedaży węgla łączonego i miału węglowego, jak uczynił to skarżący, skoro przedmiotem obrotu nie był towar łatwo psujący się, a sprzedaż nie była dokonywana w związku z likwidacją działalności, a ponadto wobec podmiotów niepowiązanych skarżący stosował ceny wyższe. Wobec tego istniały podstawy do określenia wysokości obrotu na podstawie powyższego przepisu i pominięcie wartości sprzedaży wykazywanej przez podatnika. Wysokość obrotu w tym zakresie ostatecznie została ustalona prawidłowo. Należy zwrócić uwagę, iż organ odwoławczy przeprowadził w tym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia przeciętnych cen stosowanych przy sprzedaży danego towaru na danym rynku. Informacje uzyskane w toku tego postępowania dotyczyły cen sprzedaży poszczególnych rodzajów węgla składających się na tzw. węgiel łączony i uwzględniały ceny stosowane w grudniu 1998 r., a zatem w czasie zawarcia transakcji przez skarżącego z powiązaną spółką. Z informacji tych wynikało, iż ceny stosowane przez innych przedsiębiorców były wyższe, niż ceny przyjęte przez organ podatkowy, a zatem decyzja w tym zakresie jest korzystna dla podatnika. Z uwagi na powyższe należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.