I SA/Łd 92/08

Dnia 7 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2008 roku sprawy ze skargi Miasta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 92/08 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Gmina - Miasto P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnik zaprezentował pogląd, że w świetle przepisów tej ustawy opłaty wnoszone przez użytkowników wieczystych nie podlegają podatkowi od towarów i usług niezależnie od tego, czy użytkowanie wieczyste ustanowione zostało przez dniem 1 maja 2004 r., czy też po tej dacie oraz zwrócił się do organu podatkowego o potwierdzenie słuszności tego stanowiska. W uzasadnieniu wniosku podatnik powołał się m. in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), w której Sąd uznał, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Stanowisko o takiej treści zostało także wyrażone w wydanym w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej piśmie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2007 r. Podatnik zaznaczył, że wprawdzie powyższe stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Ministra Finansów nie odnoszą się wprost do opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r., jednakże prawidłowość stanowiska zajętego przez podatnika, a więc odnoszącego się także do użytkowania wieczystego ustanowionego po tej dacie, potwierdzona jest treścią wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 322/06 – 325/06). Za takim stanowiskiem przemawia ponadto fakt, że obecnie są prowadzone prace nad nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług i dopiero w projektowanych przepisach przewiduje się objęcie obowiązkiem podatkowym użytkowania wieczystego. Podatnik dodał, że w chwili obecnej ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania wieczystego. Jednocześnie, w przypadku braku potwierdzenia swego stanowiska, podatnik zobowiązał organ podatkowy do wskazania podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu użytkowania wieczystego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązał podatnika do uzupełnienia wniosku poprzez określenie, czy w sprawie będącej przedmiotem zapytania nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Pismem z dnia [...] r. podatnik uzupełnił wniosek wskazując, że dotyczy on opłat wnoszonych w marcu 2005 r., marcu 2006 r. i marcu 2007 r. z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r., oraz że w tym zakresie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przez sądem administracyjnym. Jednocześnie wspomniał, że toczą się postępowania sądowoadministracyjne w sprawach o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. na skutek kasacji wniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej od wyroków WSA w Łodzi. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), pozostawił bez rozpatrzenia powyższy wniosek Miasta P. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że stosownie do treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. i mającym zastosowanie w tej sprawie, jako że wniosek o interpretację wpłynął przed 1 lipca 2007 r., a więc przed zmianą tego przepisu, właściwy organ na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W sprawie będącej przedmiotem zapytania toczy się postępowanie administracyjne. Wprawdzie sprawa objęta postępowaniem sądowym dotyczy innych miesięcy, aniżeli objętych wnioskiem, jednakże dotyczy zagadnienia ogólnego związanego z podatkiem VAT od opłat za użytkowanie wieczyste. Nie można zatem udzielić interpretacji w stosunku do wycinka tego tematu, tj. opłat rocznych pobieranych w marcu 2005, marcu 2006 i marcu 2007 r., gdy toczy się postępowanie administracyjne za okresy wcześniejsze. Z uwagi na to wniosek o interpretację należało pozostawić bez rozpoznania. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podatnik zakwestionował stanowisko organu podatkowego. Stwierdził, że toczące się postępowania sądowe dotyczą rozliczenia czterech miesięcy, a mianowicie od czerwca do września 2004 r., a zatem tych okresów, w których mogły być wnoszone opłaty od użytkowań wieczystych ustanowionych jeszcze przed dniem 1 maja 2004 r., natomiast wniosek o interpretację dotyczy opodatkowania opłat za użytkowanie wieczyste ustanowione po 1 maja 2004 r. Należy odrębnie rozważać możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat wnoszonych przez użytkowników wieczystych z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., czyli w czasie obowiązywania poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz po tej dacie, a więc w czasie obowiązywania nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Błędny jest zatem pogląd organu, że wniosek o interpretację dotyczy sprawy, w której toczy się postępowanie sądowe. Istotne wątpliwości budzi także stanowisko organu, iż będące w toku postępowanie sądowe "dotyczy zagadnienia ogólnego związanego z podatkiem VAT za użytkowanie wieczyste". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] r., powołując się na art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr ... w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe". W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przyznał podatnikowi rację, że nie występuje tożsamość spraw pomiędzy sprawą niniejszą wywołaną wnioskiem o interpretację a sprawami toczącymi się przed NSA o zwrot nadpłaty, skoro sprawy sądowe dotyczą użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., a wniosek o interpretację dotyczy użytkowania wieczystego ustanowionego po tej dacie. Nie było zatem przeszkody do dokonania interpretacji przepisów podatkowych w zakresie stanu faktycznego określonego we wniosku podatnika. Organ odwoławczy uznał, że w analizowanej sprawie nie może mieć zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i dlatego należało zmienić postanowienie organu pierwszej instancji i jednocześnie uznać za nieprawidłowe stanowisko podatnika w kwestii opodatkowania użytkowania wieczystego ustanowionego po 1 maja 2004 r. Oceniając merytorycznie stanowisko podatnika Dyrektor Izby stwierdził, że czynność oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste po 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstanie "jednorazowo" w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury, a opodatkowaniu podlegać będzie całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które będzie się składać zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania (które otrzymane będą dopiero w przyszłości), pomniejszone o kwotę należnego podatku. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu skargi stwierdził, że do chwili obecnej nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte, czy od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego po dniu 1 maja 2004 r. należy odprowadzać podatek od towarów i usług, jednakże do chwili wyjaśnienia tej kwestii podatnik postanowił podatek odprowadzać do urzędu skarbowego. W tej sytuacji wątpliwości budzi termin powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz ustalenie podstawy obliczenia podatku. Skarżący zwrócił uwagę, że regulacje w tym zakresie uległy zmianie. W 2005 r. zmienione zostało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zmiana polega na skreśleniu przepisu określającego szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Do czasu wprowadzenia przedmiotowej zmiany moment ten powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych rat. Wykreślenie tego przepisu powoduje, że do tej czynności mają zastosowanie ogólne reguły dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Przyjęta przez organ interpretacja nie uwzględnia jednak faktu, że opłaty roczne nie mają charakteru stałego i w żadnym wypadku nie są ceną sprzedaży rozłożoną na raty. Wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste wynosi od 15 do 25 % ceny nieruchomości. Może się więc zdarzyć sytuacja, że z budżetu gminnego na konto organu podatkowego będzie trzeba odprowadzić kwotę podatku wyższą niż ustalona pierwsza opłata. Będzie tak na pewno, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego odbędzie się bez obowiązku wniesienia pierwszej opłaty, a takie zwolnienie jest możliwe. Wykładnia dokonana przez organ doprowadzi więc do tego, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie znacznie wyższa od ceny nieruchomości, np. gdy opłaty roczne liczone jako 3% ceny nieruchomości zostaną przemnożone przez 99 lat plus dodatkowo pierwsza opłata. Takie rozwiązanie jest niedopuszczalne. Poza tym organ nie uwzględnia faktu możliwości aktualizowania opłat rocznych na skutek zmiany wartości nieruchomości. W odpowiedzi na Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Z art. 184 Konstytucji RP wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Sądy administracyjne oceniają czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Z § 2 pkt 1 wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z powyższych uwag wynika, że rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w rozpatrywanej obecnie sprawie jest ocena legalności, a więc zgodności z prawem, zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Należy przypomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją tą zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek podatnika o dokonanie interpretacji prawa i uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Należy też zwrócić uwagę na treść art. 134 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że sąd kontroluje cały zaskarżony akt administracyjny pod względem legalności i bierze pod uwagę także takie naruszenia prawa, na które nie zwrócił uwagi skarżący, a których istnienie powoduje, że albo treść tego aktu albo droga dochodzenie do jego wydania nie mogą być zaakceptowane. Możliwość i konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu określona jest treścią art. 145 § 1 i § 2 cyt. wyżej ustawy. W ocenie tutejszego Sądu w toku postępowania prowadzonego przez organy obu instancji naruszone zostały przepisy proceduralne w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze Dyrektor Izby Skarbowej w istotny sposób naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że jest to zasada konstytucyjna, bowiem została wyrażona w art. 78 Konstytucji RP, w którym ustawodawca postanowił, że wyjątki od tej zasady określa ustawa. Zgodnie z tą zasadą "każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania, przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji". "Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego szczebla (organowi drugiej instancji)". "Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej" (zob. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003 r., Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003 r., str. 454 – 455). Wprawdzie art. 127 Ordynacji podatkowej umieszczony został w Dziale IV tej ustawy, regulującym tok postępowania podatkowego, natomiast postępowanie w sprawach o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowani prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników uregulowane zostało w Dziale I i przepisy regulujące to szczególne postępowanie w zasadzie nie zawierają odesłania do przepisów Działu IV, poza odesłaniem zawartym w art. 14a § 5, jednakże nie sposób przyjąć, że zasada dwuinstancyjności postępowania dotyczy jedynie postępowania podatkowego. Przede wszystkim z treści przepisów regulujących postępowanie w sprawie interpretacji wynika, że jest to postępowanie dwuinstancyjne. Stosownie bowiem do treści art. 14a § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej interpretacji na wniosek podatnika udziela w drodze postanowienia stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent) miasta, starosta albo marszałek województwa, a na postanowienie wymienionego wyżej organu przysługuje zażalenie do organu odwoławczego. Zakres kompetencji organu odwoławczego został określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Realizacja dwuinstancyjności tego szczególnego postępowania polegać musi nie tylko na tym, że sprawa na skutek zażalenia trafi do organu odwoławczego, ale także na tym, że będzie ona w zakresie swej istoty rozpatrywana dwukrotnie, a więc przez organ pierwszej instancji i następnie przez organ odwoławczy. Istotą postępowania w sprawie interpretacji jest dokonanie przez właściwy organ oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3). Oznacza to, że oceny takiej powinny dokonać organy obu instancji. W innym wypadku dwuinstancyjność tego postępowania byłaby jedynie formalna. W rozpatrywanej sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika dokonał tylko organ odwoławczy, a zatem nie można przyjąć, że było to postępowanie dwuinstancyjne w pełnym znaczeniu tego słowa. Z treści art. 14b § 5 Ordynacji wynika, że organ odwoławczy zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 (postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji zawierające ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa): 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana przez organ odwoławczy interpretacji dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 14b § 5 pkt 1) polega na tym, że organ odwoławczy dokonuje innej, odmiennej od interpretacji zawartej w postanowieniu i dodatkowo powinna to być interpretacja uwzględniająca stanowisko pytającego. A zatem organ odwoławczy po rozpoznaniu zażalenia może je uwzględnić, jeżeli uzna, że stanowisko pytającego, czyli przedstawiona przez niego interpretacja przepisów prawa, jest prawidłowa albo może zażalenia nie uwzględnić, jeżeli oceni, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku pytającego. Organ odwoławczy nie może natomiast dokonywać własnej interpretacji przepisów odmiennej zarówno od stanowiska pytającego, jak i od stanowiska organu pierwszej instancji. Jest to następstwem faktu, że postanowienie organu pierwszej instancji jest zawsze oceną prawną stanowiska pytającego, a więc organy odnoszą się do stanowiska wnioskodawcy. Jednakże uwzględnienie przez organ odwoławczy stanowiska pytającego poprzez zmianę postanowienia lub też nie uwzględnienie go możliwe jest wtedy, gdy zostało ono wcześniej ocenione merytorycznie przez organ pierwszej instancji, a więc wtedy, gdy organ pierwszej instancji dokonał interpretacji przepisów prawa. Zmiana postanowienia dokonana na skutek uwzględnienia zażalenia podatnika nie jest możliwa, gdy organ pierwszej instancji, tak jak w rozpatrywanej sprawie, w ogóle nie zawarł w postanowieniu oceny prawnej stanowiska pytającego. W takiej sytuacji nie ma czego zmieniać. Sąd stoi też na stanowisku, że wystąpienie jednej z okoliczności wymienionych w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej (toczenie się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania przed sądem administracyjnym) nie jest brakiem formalnym wniosku o interpretację, a zatem nie może prowadzić do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia. Okoliczności te są negatywnymi przesłankami dokonania przez organ interpretacji, a zatem wystąpienie którejkolwiek z nich powinno prowadzić do wydania postanowienia odmawiającego dokonania interpretacji. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy naruszył art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem dokonał zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo braku w tym postanowieniu oceny prawnej stanowiska pytającego, a więc dokonał samodzielnie, "po raz pierwszy" w tej sprawie, interpretacji przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył przyznane mu kompetencje, bowiem jako organ odwoławczy mógłby dokonywać interpretacji przepisów prawa i to tylko w zakresie wynikającym z art. 14b § 5, ale jedynie wtedy, gdyby wcześniej takiej interpretacji dokonał w postanowieniu organ pierwszej instancji. W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy powinien na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jedynie uchylić postanowienie, jeśli zażalenie zasługiwało na uwzględnienie. Podatnik zasadnie w zażaleniu wnosił o uchylenie postanowienia. Nie było bowiem przeszkód do dokonania interpretacji przepisów prawa. W sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie przed sądem administracyjnym, co jest przez Dyrektora Izby Skarbowej przyznane. Uchylenie postanowienia czyniłoby koniecznym dokonanie interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Wyżej wskazane naruszenie przepisu Ordynacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wiadomo jaka byłaby interpretacja przepisów prawa dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. M.P.