I SA/Łd 920/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant T. Narazińki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi Z.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Pismem z dnia 11 lutego 2005 roku Z.Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2005 roku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż odsetki pobierane przez wspólnika spółki jawnej od wniesionego przez niego kapitału (pożyczki) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, ale będą takimi kosztami dla drugiego wspólnika, w przypadającej na niego części, o ile pożyczka została wykorzystana dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Zdaniem organu podatkowego kwestia kosztów uzyskania przychodów osób fizycznych, w tym wspólników spółki jawnej, regulowana jest wyłącznie przez przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), a nie przez unormowania ustawy Kodeks spółek handlowych. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie w całości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy drugiej instancji w decyzji zawarł pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w zakresie jej niezgodności z prawem, na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 § 1 i § 2 oraz art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zgodnie z udzielonym pouczeniem skarżący wniósł do sądu administracyjnego skargę od powyższej decyzji. W skardze tej, zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż odsetki od pożyczki udzielonej spółce jawnej przez wspólnika tej spółki, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, albowiem jej wniesienie jest niedopuszczalne. Na wstępie niniejszych rozważań należy podnieść, iż merytoryczne rozpoznanie skargi zawsze poprzedza kontrola dopuszczalności środka zaskarżenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 powołanej ustawy). Jeżeli zaś ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 powołanej ustawy). W przypadku natomiast innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w § 3 nie ma wówczas zastosowania (art. 52 § 4 powołanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wydaną na skutek wniesienia przez skarżącego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Procedura udzielania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników znalazła swoje uregulowanie w przepisach art. 14a - 14d ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Przytoczony przepis przewiduje zatem tryb uchylenia lub zamiany postanowień zawierających interpretację uruchamiany na skutek zaskarżenia postanowienia zawierającego interpretację przez adresata tego aktu. Fakt wszczęcia postępowania w wyniku wniesienia zażalenia mógłby sugerować, że jest to postępowanie o charakterze odwoławczym (zażaleniowym). Jednakże przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, co powoduje, że zażalenie to nie jest środkiem prawnym, o którym mowa w art. 236 Ordynacji podatkowej. O charakterze postępowania wszczętego na skutek wniesienia zażalenia nie przesądza również przyznanie w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia "organowi odwoławczemu". Posłużenie się przez ustawodawcę nazwą "organ odwoławczy" daje natomiast podstawę do stwierdzenia, że właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania uregulowanego w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy której dotyczy zaskarżone postanowienie, lecz kontrola postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. zawierającego interpretację. Jest to inna sprawa administracyjna niż ta, która była przedmiotem postępowania przez organem, który wydał interpretację. Zdaniem Sądu decyzja "organu odwoławczego", w istocie - Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na skutek zażalenia, jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Ponieważ ustawodawca nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej wyjątku od zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) stwierdzić należy, że przepis art. 220 Ordynacji podatkowej powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. Strona przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego musi wyczerpać środki zaskarżenia przysługujące jej w toku postępowania administracyjnego. Skarga wniesiona przez skarżącego, w sytuacji, w której przysługuje mu odwołanie od decyzji Dyrektora Izby skarbowej w Ł., jest zatem niedopuszczalna i podlega odrzuceniu z powodu niewyczerpania przysługujących środków zaskarżenia. Dodatkowo należy zauważyć, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia również fakt błędnego pouczenia, zawartego w treści zaskarżonej decyzji. Wprawdzie przepis art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to nie znajduje on zastosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, ponieważ dotyczy wyłącznie postępowania podatkowego. Powołany przepis nie przyznaje jednak stronie specjalnych uprawnień naruszających ustalone przepisami prawa zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacji, gdy ustawodawca nie przyznaje stronie takich uprawnień. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odrzucił skargę jako niedopuszczalną.