I SA/Łd 920/07

Dnia 13 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 roku sprawy ze skargi P. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. N. i M. N. solidarnie kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Komendanta Rejonowego Policji w K. z dnia [...] roku nr [...] P. N. została przyznana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, którą to pomoc następnie umorzono i doliczono do dochodu za 2002 rok. W zeznaniu podatkowym za 2002 rok PIT-37 M. i P.N. wykazali dochód uzyskany w 2002 rok w związku z umorzeniem pomocy finansowej, wpłacili również kwotę podatku wynikającą z zeznania podatkowego. W dniu [...] rok Państwo N. zwrócili się zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 757,00,- złotych. Złożono również korektę zeznania za ten rok. Organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] roku nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty argumentując, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2002 roku podlega umorzona pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariusza policji uzyskana w 1993 roku. W odwołaniu z dnia [...] roku Państwo N. złożyli odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazali, że otrzymana pomoc finansowa miała charakter pomocy bezzwrotnej i winna być opodatkowana w dacie jej przyznania w 1993 roku, a nie w dacie umorzenia. Opodatkowanie przychodu w 2002 roku jest nieuzasadnione z uwagi na wygaśnięcie do tego czasu zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 §1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podatkowy wskazał na art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 roku o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Organ powołał się również na zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych nr 41 z dnia 19 marca 1993 roku (Dz. Urz. MSWiA nr 3, poz. 40) prowadzi do wniosku, iż w przypadkach w nim określonych, kwota pomocy finansowej może być umorzona albo może nastąpić jej zwrot (częściowo lub w całości). W myśl § 13 ust. 1 zarządzenia pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom – nie podlega; w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w punkcie 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby. W ustępie 2 § 13 zarządzenia nr 41 określone zostały przypadki, w których pomoc finansowa podlega zwrotowi w pełnej wysokości. Jeśli funkcjonariusz przepracował w służbie stałej 10 lat, udzielona pomoc finansowa nie podlega zwrotowi, a kwota tej pomocy zostaje wówczas umorzona. W świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych pomoc tę w momencie jej umorzenia, należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 punkt 1. Przychody ze stosunku służbowego określone w art. 12 ust. 1 uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona. Wyliczenie wypłat i świadczeń w tym przepisie jest przykładowe. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 9 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52. W momencie wypłaty policjantowi przekazana nie miała charakteru bezzwrotnego a tym samym nie stanowiła przychodu pracownika. Treść § 13 ust. 1 punkt 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 roku wyraźnie wskazuje, że przyznane policjantowi świadczenie będzie podlegało zwrotowi. O przysporzeniu, czyli o momencie powstania przychodu możemy mówić dopiero w sytuacji, gdy przyznana pomoc stanie się świadczeniem nie podlegającym zwrotowi, tj. w chwili faktycznego jej umorzenia. Organ podatkowy stwierdził, że jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ani żadne inne przepisy podatkowe nie przewidują zwolnienia od podatku kwoty pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej funkcjonariuszowi Policji. Zatem udzielona pomoc finansowa w momencie jej umorzenia staje się przychodem w rozumieniu powołanego wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I dopiero z tą chwilą płatnik ma obowiązek wykazać kwotę umorzonej pomocy finansowej jako dochód, a następnie obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 31 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze z dnia [...] roku M. i P. N. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 punkt 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu otrzymanej w 1993 roku pomocy finansowej oraz uwzględnienie w swej decyzji przepisów ordynacji podatkowej (art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1). Skarżący zarzucili również błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w 1993 roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe w kwocie 757,00,- złotych polegającym na przejęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu skarżącego w 2002 roku było prawidłowe. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organy podatkowe tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji ( Dz.U. Nr 30,poz.179 ze zm.), jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., nr 2, s.40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań. Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu (art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał- czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą organy podatkowe. Jest to kwestia podstawowa dla oceny, czy za rok 2002 podatnicy w złożonym w ustawowym terminie zeznaniu prawidłowo obliczyli podatek należny, czy też – przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania- zapłacili podatek w wysokości wyższej od należnej i mogą skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1993 roku. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów (art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa (por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 10, poz. 109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania (zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby- § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono- § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001r., sygn. akt III SA 3011/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47476, wyrok z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt IIFPS 3/07,opul. w Rzeczypospolitej z 11 grudnia 2007 r., nr 2891(7886),s.C-6). Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością (utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy (§ 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia).Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy (§ 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby (choć Sąd go nie podziela), i tak co roku (zgodnie z powołanym przepisem) ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem (a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby (bez obowiązku zwrotu) 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części, która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa udzielona policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy. D.T.