I SA/Łd 925/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości przy ul. A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 925/07 UZASADNIENIE W dniu [...] r. Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości przy ul. A. [...] w Ł. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, iż są nietypową wspólnotą, w skład której wchodzą dwa budynki – biurowy i magazynowy. Łącznie Wspólnota posiada 64 lokale o różnej powierzchni; części wspólne powstałe po wydzieleniu lokali to: korytarze, klatki schodowe, pomieszczenia administracji i gospodarcze, sanitariaty, windy towarowe, węzły cieplne, itp. Wspólnota wystawia co miesiąc noty zgodnie z zawartymi umowami na dzierżawę ściany budynku, ogrodzenia, czy dachu na maszt telefonii komórkowej. Od kwot uzyskanych z tej dzierżawy, jak wskazali, są zobowiązani do uregulowania podatku. Natomiast opłaty za tzw. powierzchnie wspólne według wystawionych not wyniosły w styczniu 4.017,00 zł, a w lutym 3.666,60 zł. Z ostrożności uregulowano podatek od wynajmu oraz od opłat za zajęte powierzchnie wspólne. Jednakże podatnik uważa, że opłaty za zajęcie powierzchni wspólnych nie są dochodami z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, przedstawione we wniosku z dnia [...] r. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu postanowienia, iż uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe", użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jako lokale mieszkaniowe, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z lokali przez najemców, jak również ułatwiające im dostęp do budynków oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Związane z takimi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami, opłaty (czynsze), odsetki za nieterminowe wpłaty czynszów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Organ podatkowy uznał zatem, że nie wszystkie uzyskane dochody Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości są zwolnione z opodatkowania. Wolne od podatku dochodowego są jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Organ odwoławczy, po przytoczeniu treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, iż aby zwolnić dany dochód – należy jednocześnie spełnić trzy warunki: 1) przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do wymienionych w przepisie jednostek, 2) dochód podlegający zwolnieniu musi być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej), 3) dochód ten winien być przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano, wnioskodawca niewątpliwie spełnia pierwszy z warunków, gdyż jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną na mocy art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 z póź. zm.), natomiast co do drugiego warunku, mając na uwadze fakt, iż tworzą ją w 100% właściciele lokali niemieszkalnych, to wspólnota ta nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w związku z czym nie uzyskuje dochodów z tego tytułu. Wniosek taki zdaniem organu należało wyciągnąć, opierając się na definicji "zasobów mieszkaniowych". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podstawowym elementem zasobu mieszkaniowego jest budynek mieszkalny. Według zaś Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynek mieszkalny to taki obiekt budowlany, w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Zatem budynki, o których mowa w przedmiotowej sprawie – biurowy i magazynowy, nie są mieszkaniami, a tym samym gospodarki nimi nie można zakwalifikować do gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wnioskodawca, mimo iż jest wymienioną w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspólnotą mieszkaniową, to wobec niespełnienia pozostałych warunków, nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania jakiejkolwiek części dochodu na mocy tego przepisu. W skardze złożonej o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości przy ul. A. [...]w Ł. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji z dnia [...] r. zarzucono naruszenie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że wspólnota nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi i w związku z tym nie uzyskuje dochodów z tego tytułu. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła definicję "zasobów mieszkaniowych" w oparciu o pismo Ministerstwa Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. nr DD6-8213-438/WK/06/339/391 i wskazała, że intencją ustawodawcy było zwolnienie dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale tylko w części przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów, nie zaś jak próbuje wywieść Izba Skarbowa, tylko wyłącznie dochodów wspólnot zarządzających budynkami mieszkalnymi, a więc zwolnienie podmiotu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tylko i wyłącznie wspólnot zarządzających budynkami mieszkalnymi, przepis ten by umieszczono w rozdziale 1 – Podmiot i przedmiot opodatkowania. Strona skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., przy wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kierował się tylko wykładnią językową, zapominając przy tym, że źródłem prawa są ustawy podatkowe nie zaś wyjaśnienia ministerstwa i że punktem wyjścia wykładni powinien być zawsze tekst prawny, przez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na rażące naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało zmienić postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Wprawdzie organ weryfikujący, jak podkreślono, w spornej decyzji nie użył sformułowania o rażącym naruszeniu prawa, to jednak stoi na stanowisku, że miało ono miejsce w przedmiotowej sprawie, w przeciwnym razie – z uwagi na brzmienie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej – nie zmieniłby postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. O wystąpieniu tej przesłanki nie przesądza bowiem fakt użycia tego sformułowania w akcie administracyjnym, ale okoliczności sprawy. Skoro zatem cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że dane orzeczenie zostało wydane w oczywistym, wyraźnym i bezspornym naruszeniem konkretnego przepisu, nie budzącego żadnych wątpliwości lub też nie daje się ono pogodzić z wymogami praworządności – to zdaniem organu wadliwość wydanego postanowienia ma właśnie taki charakter. Brzmienie spornego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż nie ma on zastosowania wobec wnioskodawcy, co wykazano zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, iż sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in. na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm/). Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Dokonywana jest kontrola zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Natomiast sąd administracyjny w żadnym zakresie nie jest zobowiązany ani uprawniony do zastępowania organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, czy też szukaniu argumentacji prawnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W szczególności przedmiotem kontroli sądowej nie jest odpowiedź na skargę, ani też wyjaśnienia organu podatkowego zawarte w pismach procesowych składanych w trakcie postępowania sądowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając za trafne stanowisko pytającego. Stosownie do przepisu art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej powyższe udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nastąpiło w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Z unormowań zawartych w art. 14a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. organem właściwym do wydawania interpretacji był właściwy naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Wzruszenie powyższego postanowienia przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, możliwe jest w dwóch trybach. Po pierwsze, na skutek uwzględnienia zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie, z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zmienił ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu, a więc w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak podkreślić, że organ odwoławczy działając z urzędu, nie ma pełnej swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie, wydane na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem w sposób wyraźny wskazuje przesłanki dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu tych postanowień. Norma ta stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zatem ustawodawca wprowadził cztery przesłanki dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy decyzji z urzędu. Po pierwsze, gdy postanowienie rażąco narusza prawo. Po drugie, orzeczenie rażąco narusza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Po trzecie, rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po czwarte, gdy istnieje niezgodność postanowienia z prawem, ale będąca wynikiem zmiany przepisów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy, wydając decyzję w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem, który rozpatruje zażalenie podatnika, płatnika lub inkasenta na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest to tym, że działając z urzędu organ odwoławczy ingeruje w ostateczne postanowienie organu podatkowego. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej działa tak jak organ nadzoru (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9, poz. 129). Tryb weryfikacji ostatecznych postanowień, przewidziany w omawianym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zbliżony jest więc do postępowań nadzwyczajnych przewidzianych w rozdziałach 17 Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania), rozdziale 18 (stwierdzenie nieważności decyzji) oraz rozdziale 19 (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej). W związku z powyższym organ odwoławczy wydając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzję zobowiązany jest ustalić, czy występuje jedna z przesłanek dopuszczalności zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia organu podatkowego, określonego w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie braku przesłanek z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać takiej decyzji. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy czym to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie decyzji nie zawiera w ogóle rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, określonych w tym przepisie. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera jedynie odmienną niż to uczynił organ I instancji interpretację spornego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie jest uprawniony do uzupełniania stanowiska organu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ogranicza się bowiem do treści aktu i jego uzasadnienia. Dlatego też należy uznać, że zmiana ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiła bez uprzedniej oceny dopuszczalności takiej ingerencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, jaka przesłanka z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Sformułowanie zawarte w analizowanym art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest tożsame z pojęciem rażącego naruszenia prawa, użytym w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, definiującym jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności postępowania. Zatem dokonując interpretacji przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej można się odnieść do jednolitego orzecznictwa, wydanego na gruncie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W judykaturze dominuje pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04). Podkreśla się również, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 2475/04). Zatem jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dlatego też rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01). Zatem rażące naruszenie prawa, określone zarówno w art. 14b § 5 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest to kwalifikowana postać naruszenia prawa. Odmienna interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo. Organ odwoławczy, chcąc zmienić postanowienie w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, powinien wykazać w uzasadnieniu swojej decyzji na czym polegało rażące naruszenie prawa dokonane przez organ pierwszej instancji. Nie zachodziły również pozostałe przesłanki z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zajmował stanowiska w zakresie tematyki objętej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w tym zakresie nie nastąpiła zmiana przepisów, która spowodowałaby niezgodność postanowienia z prawem. Zapytanie wnioskodawcy dotyczyło aktualnego brzmienia w/w przepisu, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. D.T.