I SA/Łd 926/13

Dnia 5 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2013 roku sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 roku oddala skargę. I SA/Łd 926/13 UZASADNIENIE W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie M. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - październik i grudzień 2003 r. oraz styczeń - grudzień 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...]. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (m.in.) za miesiące: maj - grudzień 2004 r. Następnie w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące maj - lipiec i wrzesień - grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa wystawionych przez "A" Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. zebrane dowody potwierdziły, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ w rzeczywistości przedmiotem transakcji nie było olej napędowy tylko olej grzewczy, a ponadto sprzedawcą był inny podmiot niż A. Organ pierwszej instancji wskazał także, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Pismem z dnia 13 października 2008 r. podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., co do faktu, że faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; odnosząc się do jednego z zarzutów podniesionych w odwołaniu - kwestii wpływu świadomości podatnika na możliwość pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdził, iż w jego ocenie okoliczność ta nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wskazał jednak, że podatniczka nie podjęła niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które należało podjąć z uwagi na zasady wiedzy i doświadczenia życiowego, nakazujące pewną staranność w działaniu. Stwierdził, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym notoryjnie jest uznawany fakt, że w obrocie paliwami funkcjonuje cały szereg firm, które jedynie firmują obrót tymi produktami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione, co nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w okresie, którego dotyczą sporne faktury strona nabywała paliwo z bazy w M., natomiast faktury potwierdzające zakup pochodziły od trzech różnych firm ( B, C J. S., A ) zlokalizowanych w różnych częściach kraju. Podatnik nie posiadał, ani nie starał się pozyskać informacji o swoich kontrahentach – M. Z. nie znała właścicieli ani pracowników firm figurujących na spornych fakturach jako ich wystawcy, nie posiadała także umów zawartych z wyżej wskazanymi firmami, ani dowodów zapłaty, ani też jakichkolwiek atestów dotyczących nabywanego paliwa. Z zeznań strony wynika również, że nabywając paliwo nie dokonywała świadomego wyboru dostawcy i do momentu otrzymania faktury nie miała wiedzy na temat podmiotu sprzedającego paliwo. Co więcej płaciła za towar gotówką i to nie do rąk właścicieli, lecz na ręce osób trzecich. Dokonując płatności "do ręki" podatniczka przekazywała w ten sposób znaczne kwoty pieniędzy osobom, które nie legitymowały się upoważnieniem do odbioru gotówki. W ocenie organu odwoławczego wyżej wskazane okoliczności oznaczają, że podatniczka co najmniej powinna była przypuszczać, że jej kontrahent nie jest faktycznym sprzedawcą. Po zaskarżeniu decyzji organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 799/10 oddalił skargę Podatnika. Od wyroku tego strona wniosła skargę kasacyjną. Orzeczeniem z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 458/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Podatnika. Pismem z dnia 3 września 2012 r. Pełnomocnik Strony, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanym w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11, wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu drugiej instancji z dnia [...]. oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyrok TSUE powołany we wniosku o wznowienie postępowania zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domagała się podatniczka. Ponadto wskazał, że sądy administracyjne orzekające w przedmiotowej sprawie -zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 799/10, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 458/11 - podzieliły stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "nabyć" dokonanych od Spółki "A". W związku z powyższym decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 15 marca 2013 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest, jeżeli zachodzi przynajmniej jedna przyczyna enumeratywnie wyliczona w tym przepisie. Przy rozpatrywaniu sprawy organ wziął pod uwagę, że postępowanie "wznowieniowe" toczyło się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie było ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności. Oznacza to, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie oraz przesłanki wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż zadaniem organu w postępowaniu wznowieniowym jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła jedna z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i - w przypadku odpowiedzi twierdzącej - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i orzeczenie co do istoty sprawy w zakresie dotkniętym stwierdzoną nieprawidłowością. Dokonując analizy orzeczenia z 21 czerwca 2012 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji dnia [...]. i stwierdził, że nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej organu z dnia [...]. bowiem orzeczenie to zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w sprawie. organ przedstawił obszerne uzasadnienie, na podstawie którego uznał, że brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł wyrok Trybunału z dnia 14 czerwca 2012 r., a sytuacją z jaką mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem skargi - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony - stanowi wystarczającą przesłankę, aby organ podatkowy odstąpił od zastosowania tegoż orzeczenia i nie uwzględnił żądania dotyczącego uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. Niezależnie jednak od powyższego stwierdził, że okoliczności, w jakich zawierane były transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez "A" mogą wskazywać, że w sprawie istniały przesłanki, aby podejrzewać, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot nie są rzetelne. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie w pełni zaakceptował NSA w Warszawie, w powołanym wyżej wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. W orzeczeniu tym Sąd wyraził pogląd, że cyt.: "Skarżąca nie wykazała, że dochowała należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinna była wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez nią z prawa do odliczenia podatku. Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że Skarżąca - nawet gdyby nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur - to nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwami, a wręcz przeciwnie - nabywanie paliwa w okolicznościach opisanych na stronach 6 i 7 zaskarżonego wyroku (...), zwłaszcza w aspekcie odbierania paliwa, dostarczanego przez różne firmy, zawsze za pośrednictwem tej samej firmy transportowej D i kierowcy A. M. - wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności Skarżącej przy tego rodzaju transakcjach obrotu paliwem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości (oszustw) zachodzących w obrocie tego typu towarami". Organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle analizowanego w rozpatrywanej sprawie orzeczenia Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Od wyżej opisanej decyzji z dnia [...] pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; - art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 123 § 1 poprzez pominiecie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wymienionych w piśmie z dnia 8 lutego 2013 r. pomimo tego, że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przy zawieraniu spornych transakcji zakupu paliwa Skarżąca zachowała należytą staranność; - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług - w związku z art. 17 ust. l i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U.UE.L.06.347.1, art. 2 tiret l i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach był wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy, - art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do Skarżącej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego mające wpływ na ustalenia dotyczące istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem spornych transakcji, przejawiające się kontrfaktycznym przyjęciem, iż całość nabytego w ich ramach paliwa była dowożona transportem dostawcy do siedziby Skarżącej, w sytuacji gdy w rzeczywistości paliwo to zakupywane było przez Nią na stacji w M. i wlewane bezpośrednio do baków jej samochodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił sformułowane przez pełnomocnika zarzuty za niezasadne podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 11 o.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV o.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 o.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia ETS jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe na ma celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzja ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącej rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej wnioskiem objętej i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z zacytowanej tezy wynika, że sam fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa ( oszustwa podatkowego ) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika ( który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia ), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności ( zachowania należytej staranności ) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z zacytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do tez 60 – 62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." 61 - "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń" 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli." Zdaniem sądu I instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych wypadków, w których spełnione są zarówno warunki materialne jak i formalne odliczenia. Warunkami materialnymi prawa do odliczenia to niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury. W praktyce udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy spełnione są materiale warunki do odliczenia może być utrudnione, w szczególności wówczas jeśli przedmiotem dostawy jest w istocie inny towar niż w rzeczywistości, jednak o właściwościach użytkowych i fizycznych na tyle zbliżonych do towaru wskazanego w fakturze, że jego nabywca może o tym nie wiedzieć. Dotyczy to w szczególności obrotu paliwami, gdzie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem obrotu – olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny często konieczne są badania chemiczne. Podobne wątpliwości rodzić może także nabycie towaru lub usług od podmiotu firmującego działania rzeczywistego właściciela towaru ( lub wykonawcy usługi ). Każde z tych zagadnień w sposób oczywisty wkracza w obszar zawinienia. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w tej sprawie sprowadza się do tego, czy stan faktyczny wynikający z ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest zgodny ze stanem faktycznym w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest zgodny, gdyż w sprawie skarżącej nie zostały spełnione warunki formalne i materialne do odliczenia – przedmiotem transakcji nie był olej napędowy tylko olej grzewczy, a ponadto sprzedawcą nie był A, tylko inny podmiot. W ocenie pełnomocnika M. Z. warunki formalne i materialne odliczenia były spełnione. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tego sporu nie warunkowało prawidłowego rozpoznania sprawy. Jak wyżej już wskazano z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w wypadku gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia ( niedbalstwa ). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek. W tej perspektywie spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu w ramach którego rozpoznawał sprawę Trybunał Sprawiedliwości jest bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia [...] wynika, iż organ odwoławczy ustalił, że podatniczka nie zachowała należytej staranności. Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatniczka nie spełniła drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienie jej prawa do odliczenia. Należało zatem podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art.240 § 1 pkt.11 OP jest niezasadny. Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów ( dowodów, ich oceny a w konsekwencji ustaleń ) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art.240 § 1 pkt.11 OP. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego ( w zakresie należytej staranności podatniczki ), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia [...], albo na błędnych ustaleniach, co do tego w jaki sposób ( gdzie i w jakich okoliczność ) skarżąca nabywała paliwo. Zatem pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 OP poprzez niepodjęcie prób wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co w konsekwencji miało wpływ na przysługiwanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, art.180 § 1, art.122, art.188 w związku z art.123 § 1 OP poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków na okoliczność dochowania przez skarżącą należytej staranności oraz zarzut naruszenia art.122, art.187 § 1 i art.191 OP poprzez nieprawidłowe ustalenia w zakresie okoliczności faktycznych związanych z nabyciem paliwa. Zarzut naruszenia prawa materialnego ( sformułowany w pkt.3 skargi ) także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia ( § 14 ust.2 pkt.4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ) z przepisami Dyrektywy VI, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. DC.