I SA/Łd 927/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie NSA: Arkadiusz Cudak, Wiktor Jarzębowski (spr.), Protokolant: asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 roku sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 22 kwietnia 2002 r. W.P. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł.-P. deklarację VAT-7 za marzec 2002 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 366.338 zł. Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] działając w oparciu o art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przedłużył termin do dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzją z dnia [...] ww. organ podatkowy odmówił dokonania zwrotu i określił zobowiązanie podatkowe za marzec 2002 r., zaległość podatkową w kwocie 5.016 zł oraz odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa w Ł., do której podatnik złożył odwołanie, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 661/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Ostatecznie sprawa przedmiotowego zwrotu różnicy podatku została zakończona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., określającą wysokość zwrotu różnicy podatku za marzec 2002 r. w kwocie 366.305zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego jest ostateczna, bowiem wyrokiem z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/ Łd 343/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W.P. na tę decyzję. W dniu 28 września 2004 r. W.P. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek dotyczący wysokości odsetek należnych mu z tytułu nieterminowo wypłaconego zwrotu podatku VAT za marzec 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...] odmówił naliczenia odsetek w wysokości żądanej przez podatnika i określił je w następujący sposób: - od kwoty zwrotu w wysokości 366.338 zł z deklaracji za marzec 2002 r. odsetki od dnia 17 maja 2002 r. do dnia 27 sierpnia 2004 r. (data zwrotu) w wysokości 67.378 zł obliczone według stopy odsetek obowiązującej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia podatku na raty; - od kwoty 4.984 zł od dnia 14 października 2002 r. do dnia 13 października 2004 r. w wysokości 1,476 zł obliczone według stopy odsetek właściwej dla wyliczenia odsetek od zaległości podatkowych; - od kwoty 541, 60 zł od dnia 14 października 2002 r. do dnia 13 października 2004 r. w wysokości 160,40 zł obliczone jak wyżej w pkt 2. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że kwota 5.016 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60), podlega zatem oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, od dnia jej powstania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotowa nadpłata powstała w dniu 14 października 2002 r., tj. w dniu zapłaty tej kwoty przez podatnika. Uzasadniając wysokość odsetek obliczonych od kwoty zwrotu różnicy podatku organ podatkowy odwołał się do treści art. 21 ust. 6 przywołanej już wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wywiódł, że jeśli postępowanie wyjaśniające (o którym mowa w tym przepisie) potwierdzi zasadność zwrotu to wysokość odsetek należnych podatnikowi jest równa wysokości odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji podzielił pogląd oraz argumenty organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż wobec braku definicji "postępowania wyjaśniającego" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie czynności mające na celu potwierdzenie zasadności zadeklarowanego zwrotu podejmowane zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję W.P. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 72,77 i 78 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w związku z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię tego przepisu, 2) rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania tj. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na treść decyzji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie znaczenia wyrażenia "postępowanie wyjaśniające", którym ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym posługuje się w art. 21 ust. 6. Przywołany przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2002 r. stanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy jednak mieć na uwadze, że treść tego przepisu została zmieniona ustawą z dnia 15 lutego 2002 r., nowelizującą ustawę o podatku VAT (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Zmiana polegała na zastąpieniu 25 dniowego terminu - przewidzianego na zwrócenie podatnikowi różnicy podatku - terminem 60 dniowym. Zmiana ta weszła w życie z dniem 25 marca 2002 r., a więc w czasie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy ta sprawa. Ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych, a zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że należało uwzględnić termin (25 dni) obowiązujący w chwili rozpoczęcia okresu rozliczeniowego, gdyż jest korzystniejszy dla podatnika i dlatego liczyły odsetki od dnia 17 maja 2002 r. Wspomniana ustawa nowelizacyjna zmieniła także brzmienie ust. 7 art. 21 poprzez odwołanie się do oprocentowania nadpłat podatku w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a nie jak do tej pory przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma też norma zawarta w ust. 7 art. 21 ww. ustawy, zgodnie z którą różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przywołane powyżej przepisy prowadzą do wniosku, iż w przypadku gdy urząd skarbowy nie wypłaci podatnikowi wynikającej z deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku należnego w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, podatnikowi przysługuje oprocentowanie od kwoty zwrotu w wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych. Powyższa reguła została przez ustawodawcę zmodyfikowana przez normę zawartą w art. 21 ust. 6 ustawy. Jeżeli prawidłowość zadeklarowanego zwrotu wzbudzi zastrzeżenia urzędu skarbowego i zasadność zwrotu zostanie potwierdzona w toku postępowania wyjaśniającego podatnikowi należy się oprocentowanie obliczone od kwoty zwrotu, jednakże jego wysokość stanowić będzie połowę odsetek od zaległości podatkowych. Reasumując organ podatkowy będzie uprawniony do naliczenia oprocentowania według stawki stanowiącej połowę odsetek od zaległości podatkowych jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki: - organ prawidłowo przedłuży ustawowy 25-cio dniowy termin do dokonania zwrotu i, - przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zadeklarowanego zwrotu i organ dokona jego wypłaty na rachunek bankowy podatnika. Bezsporne w sprawie jest, iż Urząd Skarbowy Ł.-P. prawidłowo, przed upływem ustawowego terminu postanowił o jego przedłużeniu by przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. W ocenie Sądu nie został jednak spełniony drugi ze wskazanych warunków. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela bowiem stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, iż zwrot podatku wypłacono skarżącemu po zakończeniu postępowania wyjaśniającego obejmującego zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze oraz postępowanie sądowoadministracyjne i powtórnie przeprowadzone postępowanie podatkowe. Należy podkreślić, iż art. 21 ust. 6 ww. ustawy jest skierowany do urzędu skarbowego, zatem jeśli organ ten uzna zadeklarowany zwrot podatku za nieuzasadniony i odmówi jego wypłaty, to nieuprawnione jest twierdzenie, że późniejsza wypłata zwrotu podatku po skontrolowaniu rozstrzygnięć organów administracyjnych przez sąd jest równoznaczna z pozytywnym wynikiem postępowania wyjaśniającego. Postępowanie sądowe służy kontroli legalności decyzji administracyjnych, nie jest zatem częścią jak również kontynuacją postępowania kontrolnego lub podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. W konsekwencji zaprezentowany przez organy podatkowe pogląd, w myśl którego postępowanie wyjaśniające obejmuje również postępowanie sądowe jest błędny. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę częścią postępowania wyjaśniającego nie jest również postępowanie przed organem odwoławczym. Jak wskazano wyżej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego należy do urzędu skargowego – organu I instancji. Jeżeli ów organ odmówi dokonania zwrotu (i) lub w miejsce zadeklarowanego zwrotu określi zobowiązanie podatkowe, to już z gramatycznego (językowego) znaczenia takiego rozstrzygnięcia wynika, że późniejsza wypłata tego zwrotu nie nastąpiła w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, które potwierdziło prawidłowość zadeklarowanego zwrotu. Zawarte w decyzji stwierdzenie o wypłacie zwrotu w wyniku postępowania wyjaśniającego stoi w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji z dnia [...] odmawiającej dokonania zwrotu i określającej zobowiązanie i zaległość podatkową. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd prawny wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 5/02 (opubl. w Monitorze Podatkowym nr 6 z 2002 r.), zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu i prowadzone postępowanie wyjaśniające mające na celu zbadanie jego zasadności objęte są reżimem czynności sprawdzających uregulowanych w przepisach Działu V ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Należy zatem stanąć na stanowisku, że postępowanie wyjaśniające w sprawie zasadności zwrotu podatku za marzec 2002 r. zakończyło się z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego. Skoro organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, to oczywistym jest, że nie uznał, w wyniku dodatkowego sprawdzenia, zasadności zwrotu podatku, wykazywanego przez podatnika w deklaracji. Czynności sprawdzające mogą zakończyć się podjęciem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku lub w razie stwierdzenia niezasadności zwrotu organ powinien wszcząć postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe niewątpliwie zostało wszczęte, skoro następnie organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za marzec 2002 r. Wszczęcie postępowania podatkowego wyklucza możliwość jednoczesnego, równoległego prowadzenia postępowania sprawdzającego. Taka możliwość nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do dokonania zwrotu na rzecz podatnika różnicy podatku, a zatem nie istniała podstawa prawna do oprocentowania wypłaconej podatnikowi różnicy na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W takiej sytuacji powinien być zastosowany art. 21 ust. 7 tej ustawy. Skoro różnica podatku nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze, to należało ją potraktować jako nadpłatę podlegającą pełnemu oprocentowaniu. Jakkolwiek nie miało to wpływu na treść wyroku należało zauważyć, że treść rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie obliczenia odsetek od kwoty zwrotu (przyjęto nie wiadomo dlaczego kwotę 366.338 zł) nie przystaje do treści uzasadnienia decyzji w tym zakresie (str. 3). Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić decyzje organów obu instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.