I SA/Łd 928/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 207, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 [...] r., określającą K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r., nr [...], na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 pkt 1a i § 3, art. 79, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1,7 i 9, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, 2 i 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 9.628 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 8.356 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. K. M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2007, w którym wykazała: przychód ze stosunku pracy w wysokości 80.809,61 zł, przy kosztach jego uzyskania wynoszących 1.446,24 zł, podatek należny w kwocie 9.628 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 1.823 zł. W dniu w dniu 21 października 2013 r. podatniczka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2012 w kwocie 29.466 zł, załączając korekty zeznań podatkowych PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2007-2012. W korekcie zeznania za rok 2008 podatniczka skorygowała koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy z kwoty 1.446,24 zł do kwoty 32.188,85 zł w konsekwencji podatek należny wyniósł 1.156 zł, zaś nadpłata 6.649 zł Następnie w dniu 31 października 2013 r. K. M. ponownie wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2012 w wysokości 30.639,00 zł wraz z korektami zeznań podatkowych PIT- 37 za te lata, przy czym w korekcie za rok 2008 wykazała: przychód ze stosunku pracy w wysokości 80.809,61 zł, koszty uzyskania przychodu zamknęły się w kwocie 31.578,86 zł, podatek należny wyniósł 1.272 zł, zaś nadpłata 6.533 zł. Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że w latach 2007-2012 w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy podatniczka wykonywała działalność twórczą architektoniczną i architektoniczno-urbanistyczną, przygotowując projekty techniczne obiektów budowlanych, a wykonane projekty stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.). Dodała, że przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do tego utworu nastąpiło w trybie art. 12 ust. 1 ustawy, tj. w chwili przyjęcia projektu przez pracodawcę, stworzonego w zakresie określonym prze cel umowy o pracę oraz zgodny zamiar stron. Tym samym zdaniem strony do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą zastosowane winny zostać 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2008 w zakresie w jakim zastosowano do części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów i wskazaną decyzją z dnia 30 stycznia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. we wskazanej kwocie i odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. K. M. odwołała się od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiot postępowania sprowadza się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., do części wynagrodzenia ze stosunku pracy, dotyczącego udziału w pracach projektowych w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie zawarto stosownych postanowień dotyczących wyodrębnienia wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórcę z prawa autorskiego, a pracodawca nie prowadzi w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji, pozwalającej na zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz część stanowiącą należność za przeniesienie praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach umowy o pracę. Organ podkreślił, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują tylko wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki, tj. wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania nimi i stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Dodano, że z materiału dowodowego wynika, że w 2008 roku K. M. była etatowym pracownikiem i w okresie od 13 marca 2006 r. do 11 kwietnia 2008 r. zatrudniona była na stanowisku asystenta architekta w firmie A. spółce z o.o. w pełnym wymiarze czasu pracy. Natomiast od 7 maja 2008 r. strona była zatrudniona w firmie B. Sp.z o.o. na czas nieokreślony na stanowisku asystenta architekta. Nadto organ wskazał, że w piśmie z dnia 14 maja 2014 r. A. sp. z o.o. wyjaśniła, że K. M. nie wykonywała pracy twórczej w myśl przepisów w trakcie zatrudnienia. Spółka wskazała, że firma nie prowadziła ewidencji czasu pracy pozwalającej rozgraniczyć czas pracy przy pracach twórczych oraz na czas związany z wykonywaniem typowych obowiązków, w związku z tym nie spółka nie jest w stanie określić wysokości wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą w rozumieniu prawa autorskiego. Natomiast z pisma firmy B. wynika, że K. M. była zatrudniona na umowę o pracę, a praca wykonywana przez nią wykonywana nie miała charakteru pracy twórczej w rozumieniu prawa autorskiego. Ponadto wskazano, że w okresie pracy dla ww. firmy strona nie miała uprawnień do podpisywania projektów. Na podstawie przedłożonej organowi książki praktyk ustalono, że w okresie od 6 listopada 2006 r. do 30 stycznia 2009 r. podatniczka w ramach stosunku pracy wykonywała czynności o różnym (nie tylko twórczym) charakterze. Organ podkreślił, że pracodawcy nie uznali pracy strony za twórczą, do przychodu z której należy zastosować 50% koszty jego uzyskania, co znalazło potwierdzenie w wystawionych informacjach PIT-11. wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić przy tworzeniu jakich utworów strona wykonywała czynności twórcze i na czym one polegały. Płatnicy nie prowadzili ewidencji prac twórczych pracowników. Wskazany przez pracodawców zakres obowiązków nie wskazuje, iż na zajmowanym stanowisku pracy K. M. wykonywała utwory. Podatnik także nie udokumentował w żaden sposób wykonywania utworów. Skoro zaś ani umowy o pracę, ani pozostałe materiały dowodowe - nie dały podstaw do wyodrębnienia wynagrodzenia stanowiącego honorarium za opracowanie utworu i przekazanie praw do tego utworu nie było podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Skargę na powyższą decyzję wniosła K. M. zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 o.p., poprzez uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w od uwzględnienia materiału dowodowego istotnego dla sprawy; - art. 122, w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwą ocenę argumentów podnoszonych w postępowaniu, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek; - art. 180 § 1 o.p., poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te powinny być udowadniane dowodami wskazującymi stan faktyczny; - art. 187 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady nakazującej organom podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone przedstawionymi dowodami; - art. 188 o.p., poprzez stwierdzenie, że jako wystarczający dla wyjaśnienia sprawy jest dowód w postaci oświadczenia pracodawcy i nie dopuszczenie pozostałych dowodów mających znaczenie dla sprawy; - art. 191 o.p., poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a opieraniu się przede wszystkim na dokumentach wystawionych przez pracodawcę, bez uwzględnienia pozostałego materiału dowodowego; - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów w postaci oświadczenia pracodawcy, stanowiącego poświadczenie nieprawdy jakoby skarżąca nie wykonywała w trakcie zatrudnienia pracy twórczej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o pracę obowiązki z założenia miały również charakter twórczy. Ponadto zakres wykonywanych prac został wykazany w dokumentacji, tj. książce praktyk, której prace zostały potwierdzone przez architekta prowadzącego. Zdaniem skarżącej skoro była zatrudniona na stanowisku asystentki architekta to bezspornie wykonywała prace, które w myśl przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych były przedmiotem prawa autorskiego. Przez cały okres zatrudnienia była jednym z kilku projektantów uczestniczących w przygotowaniu projektu. W trakcie zatrudnienia architektem posiadającym uprawnienia do projektowania w specjalności architektonicznej była osoba nadzorująca prace projektowe wszystkich projektantów. Mając na uwadze specyfikę podziału obowiązków, prace polegające na sporządzaniu poszczególnych elementów projektu każdy z asystentów wykonywał samodzielnie, a weryfikowane były pod kątem poprawności przygotowania. Fakt ten mógł zostać potwierdzony przez osoby powołane na świadków, tj. współpracowniczkę, która brała udział w pracach projektowych oraz architekta nadzorującego prace, tymczasem organ nie skorzystał z tej możliwości. Nadto w ocenie strony udostępniona dokumentacja projektowa, potwierdza fakt powstania utworów, jednak organ nie poddał w wątpliwość stanowisk przedstawionych przez pracodawców, których twierdzenie temu zaprzecza. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że jednoznaczne określenie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą nie jest możliwe przed ukończeniem projektu, stąd też nie ma możliwości ustalenia "z góry", np. w umowie o pracę, do jakiej części wynagrodzenia powinna zostać zastosowana 50% stawka kosztów uzyskania przychodów. Wysokość wynagrodzenia za przyjęty utwór, co do którego można by zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, można realnie określić w momencie kiedy utwór zostanie przyjęty bez zastrzeżeń, czyli po okresie sześciu miesięcy, gdyż wówczas następowało faktyczne zbycie praw autorskich w myśl art. 12 i art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie skarżącej możliwość dokładnego wyodrębnienia części przychodu bezpośrednio związanej z realizacją utworów i czasu poświęconego na pracę twórczą, może jednakże może nastąpić po zakończeniu prac projektowych, a nie przed ich rozpoczęciem i zostać uwzględnione ściśle w umowie o pracę. Tym samym zdaniem skarżącej istnieje możliwość dokładnej weryfikacji zadań wykonywanych przez pracownika a w konsekwencji wyodrębnienia części przychodu bezpośrednio związanej z realizacją/tworzeniem utworów. Ponadto skarżąca podkreśliła, że pracodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji czasu pracy z wyodrębnieniem pracy twórczej i innej niż twórcza, gdyż żaden przepis go to tego nie obliguje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy podatniczka miała prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu od części swego przychodu w formie wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawcę w 2008 r., a zatem, czy rozliczenie podatku za 2008 r. dokonane przez podatnika w skorygowanym zeznaniu podatkowym i wynikająca z niego nadpłata podatku dochodowego są sporządzone prawidłowo. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 21 października 2013 r. podatniczka uzasadniła tym, że pierwotne rozliczenie podatku nie uwzględniało faktu, że część wynagrodzenia została otrzymana od pracodawcy w zamian z stworzenie utworów (twórczość architektoniczną i architektoniczno-urbanistyczną ) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631) i przyjęciu ich przez pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 tej ustawy. Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew podnoszonym zarzutom, organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem zebrały wszystkie dowody mające znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy i dowody te oceniły bez przekraczania zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji zawiera odniesienie się do poszczególnych dowodów, a w szczególności zawiera wyjaśnienie, dlaczego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Postanowienie z [...] r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zawiera prawidłowe uzasadnienie. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art.120, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia przepisów zawartych w art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy, w części spornej, został ustalony na podstawie przedstawionych przez podatniczkę umów o pracę, informacji pisemnych udzielonych przez spółki A. oraz B. (pracodawców skarżącej), zawierających odpowiedzi na szczegółowe pytania organu (dotyczące szczegółowego zakresu obowiązków służbowych podatniczki, ścisłej ewidencji lub dokumentacji czasu pracy pozwalającej rozgraniczyć go na czas pracy przy pracach twórczych oraz czas pracy związany z typowymi obowiązkami pracowniczymi, wysokości wynagrodzenia przypadającego na prace twórczą). W piśmie z 14 maja 2014 r. spółka A. wskazała, że K. M. na stanowisku asystentki projektanta zajmowała się opracowywaniem dokumentacji projektowej pod nadzorem uprawnionych projektantów oraz samodzielnym określaniu oraz opracowaniu rozwiązań projektowych w branży architektonicznej chociaż nie posiadała jeszcze stosownych uprawnień do projektowania. Firma wskazała również, że nie jest w stanie określić wysokości wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą w rozumieniu prawa autorskiego oraz nie prowadziła stosownej ewidencji czasu pracy pozwalającej na takie ustalenia. Natomiast z pisma firmy B. z 23 kwietnia 2014 r. wynika, że praca wykonywana przez stronę w tej firmie w 2008 r. nie miała charakteru pracy twórczej w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym podkreślono, że w 2008 r. strona nie miała uprawnień do podpisywania projektów. Należy zatem uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy, zaś wnioski wynikające z materiału dowodowego mają w nim oparcie. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Wynikający z powyższego przepisu sposób ustalania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Poza sporem jest, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca z zasady nabywa praw majątkowe do tego utworu. Wynika to z art. 12 cyt. wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takim wypadku pracownik będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, a w szczególności powołane wyżej pisma pracodawców skarżącej pozwalał na przyjęcie, że nie przysługiwał jej przymiot twórcy. W związku z tym nie zostały spełnione podmiotowe warunki zastosowania art. 22 ust.9 pkt.3 u.p.d.o.f. Należy również zwrócić uwagę, że K. M. nie miała uprawnień do podpisywania projektów architektonicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Prawa autorskiego domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jest to domniemanie prawne, jego skutki prawne polegają na przeniesieniu w razie sporu ciężaru dowodu co do wykazania autorstwa na osobę, która przeczy temu domniemaniu (podkreśla to orz. SN z dnia 5 marca 1971 r., II CR 686/70, LEX nr 6890), przy czym właściwymi sądami w tym zakresie są sądy powszechne. K. M. w toku postępowania nie wykazała, aby takie postępowanie toczyło się z jej udziałem. Z uwagi na powyższe skargę, jako niezasadną, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). J.B.