I SA/Łd 93/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu A. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 93/15 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji własnej z dnia [...] r. określającej T. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 8.255 zł oraz wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy liczonych na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. na 30 kwietnia 2010 r. w kwocie 499 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. powyższej decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Strona na owo postanowienie wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej decyzji, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki decydujące o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ostateczną decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...] r. organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, uznał, że choć postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] r., to postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły wskutek podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wcześniej decyzji nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 O.p., a nie jak wskazała strona w zażaleniu na podstawie art. 239b § 1 pkt 4. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 239b § 1 pkt 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalne wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w stosunku do strony prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r., obejmującego zaległości w podatku VAT za okres VI, VII, IX 2008 r., a tym samym została spełniona przesłanka nadania decyzji ostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy przypomniał, iż z art. 239b O.p. wynika, że aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b ustawy oraz 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie została spełniona także druga przesłanka, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z akt sprawy wynika, że kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze wskazanej decyzji nieostatecznej wynosi 8.255 zł, a odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy to 499 zł. Natomiast według złożonej w dniu 16 maja 2013 r. deklaracji PIT-40A za 2012 r. strona uzyskała dochód brutto z emerytury w wysokości 26.685,52 zł. Z informacji złożonej w dniu [...] r. PIT-40A za 2013 r. wynika zaś, że strona uzyskała dochód brutto z emerytury w wysokości 27.787,20 zł. Zatem kwota do zapłaty wraz z innymi należnościami (podatek VAT — w łącznej kwocie 60.487 zł + odsetki, podatek PIT za lata 2008, 2010, 2011 w łącznej kwocie 61.715 zł + odsetki), które strona obowiązana była zapłacić na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, znacznie przewyższała roczny dochód strony. Świadczyć to może, że istniała uzasadniona obawa o niewykonaniu decyzji organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia T. W. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i zasądzenie kosztów zastępstwa pełnomocnika z urzędu, oświadczając, że powyższe koszty nie zostały w całości ani w części zapłacone według norm przepisanych w stawce 150 % z podatkiem VAT. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239a, 239b § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego było utrzymanie w mocy postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., która w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, gdyż została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, a zatem w sytuacji, gdy podstawa rygoru natychmiastowej wykonalności odpadła; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie wydawania postanowienia całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, w szczególności faktu znanego organowi z urzędu jakim było uchylenie decyzji, której rygor natychmiastowej wykonalności dotyczył; poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie i nieuwzględnienie faktu znanego organowi z urzędu, tj. uchylenia decyzji organu I instancji stanowiącej podstawę zabezpieczenia; poprzez wydawanie rozstrzygnięć nie korelujących ze sobą, tj. utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uprzednio uchylonej przez ten organ; poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia własnego orzeczenia wydanego w tej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł alternatywnie o jej odrzucenie (z powodu niezachowania terminu do jej wniesienia), ewentualnie o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 5 lutego 2015 r. przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e O.p.). Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, albo w przypadku niewniesienia odwołania, uzyskania takiego przymiotu przez decyzję pierwszoinstancyjną. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że w obrocie funkcjonuje decyzja ostateczna, która podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Nadanie zatem rygoru natychmiastowej wykonalności ma umożliwić organom podjęcie czynności zmierzających do wykonania obowiązku podatkowego, wynikającego z nieostatecznej jeszcze decyzji, na drodze egzekucji administracyjnej. Podatnik, w stosunku do którego wydano decyzję nieostateczną, musi się zatem liczyć z tym, że może dojść, pod pewnymi warunkami, do wcześniejszego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z takiej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1525/13). Sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji należy przeanalizować skutki materialnoprawe dla postępowania, jakie wywołuje postanowienie o nadaniu rygoru, dotyczące egzekucji należności wynikających z decyzji nieostatecznej, w tym przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe w niniejszej sprawie z uwagi na skutki materialnoprawne dla strony, które w analizowanej sprawie wystąpiły w skutek podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak, jakie skutki prawne wiązały się z wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru uchylonej decyzji wymiarowej. Sąd zwraca uwagę, że dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie wiąże się z rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika nie wywołuje skutków materialnoprawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wbrew zasadzie wynikającej z art. 122 O.p. nie przeanalizował informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zawartej w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. (k. 61 akt administracyjnych), że na dzień sporządzenia tego pisma nie wystawiono tytułów egzekucyjnych na zaległości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 – 2011 w związku z decyzjami z dnia [...] r. uchylającymi decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. i – jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji - wobec tego postępowanie egzekucyjne nie jest prowadzone. Organ podatkowy pierwszej instancji nie skierował zatem decyzji do wykonania i nie zastosował na tej podstawie środków egzekucyjnych, które wywołałyby skutki prawne (przerwanie biegu terminu przedawnienia). Jak wynika z wyżej przedstawionych argumentów, celem postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest nadanie decyzji nieostatecznej przymiotu wykonalności, a w konsekwencji m.in. umożliwienie prowadzenia postępowania egzekucyjnego względem wynikającego z niej zobowiązania. Powyższy cel jest szczególnie istotny z punktu widzenia regulacji dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż zgodnie z art. 70 § 4 zd. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zastosowanie takiego środka nakierowanego na wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej jest zaś możliwe jedynie wówczas, gdy decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności i wszczęto w związku z tym postępowanie egzekucyjne). Z uwagi na powyższy związek postanowienia w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego w orzecznictwie (zob. np. Wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 674/13 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 646/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3, w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji. A contrario oznacza to, że jeżeli na skutek istnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie była prowadzona egzekucja administracyjna, a w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej, nie ma przeszkód by uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania zażaleniowego. Ma to związek z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. I FPS 8/13 (Lex nr 141905), w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak prowadzonej egzekucji administracyjnej powoduje więc, że - w sytuacji wydania decyzji ostatecznej - nie ma przeszkód do umorzenia postępowania zażaleniowego odnoszącego się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik nie miał już bowiem żadnego interesu w żądaniu merytorycznej kontroli postanowienia nadającego decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ke/622/14). Oznacza to, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., poprzez jego niezastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 250 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 490) przyznano wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu z urzędu. Za nieuzasadniony uznano wniosek pełnomocnika z urzędu o zasądzenie wynagrodzenia w pozostałym zakresie, przekraczającym wysokość stawki minimalnej. Ustawodawca określając wysokość stawek minimalnych za poszczególne czynności lub za udział w poszczególnych postępowaniach dokonał precyzyjnego rozważenia i uwzględnienia wszelkich okoliczności charakterystycznych dla danego typu spraw. W przyjętych stawkach minimalnych oddana została wycena koniecznego nakładu pracy po stronie pełnomocnika związana ze specyfiką określonego rodzaju postępowań. Jednocześnie ustawodawca pozostawił możliwość uwzględnienia przez sąd pewnych nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności, które pojawiając się w danej sprawie zwiększają diametralnie nakład pracy niezbędnej do prawidłowej realizacji obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego. Zdaniem Sądu okoliczności takie w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą i nie ma powodów do podwyższenia stawki wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu, gdyż jego aktywność w wypełnianiu obowiązków w toku całego postępowania nie przekracza granic zwykłej staranności. W tym stanie sprawy sąd orzekł jak w sentencji. P.C.