I SA/Łd 930/08

Dnia 19 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Firmy Produkcyjno - Usługowo - Handlowej A S.C. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia 75% zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., 2006 r. i 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] odmawiającą spółce cywilnej A. w S. umorzenia 75 % zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień i października 2005 roku, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2006 roku, czerwiec i lipiec 2007 roku w łącznej wysokości 5 288,32 złotych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 3 grudnia 2007 roku spółka wniosła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za lata 2005 – 2007 wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Strona podała, że obecnie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, prowadzi działalność polegającą na wynajmie samochodów. Wpływy z najmu wynoszą kwartalnie 3000 złotych netto, z czego koszty spłaty kredytu na rzecz banku wynoszą 817 złotych miesięcznie. Działalność produkcyjna nie miała przyszłości z uwagi na zbyt stary park maszynowy. Współpraca z kontrahentem belgijskim okazała się niekorzystna, spółka zmuszona była udzielić rabatów związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Długi narastały, współpraca z kolejnymi przedsiębiorcami nie przyniosła sukcesu. Źródłem finansowania coraz większego zadłużenia stała się sprzedaż części majątku. Spółka zawarła z ugodę z bankiem, który umorzył odsetki od kredytu, złożyła też wniosek o rozłożenie na raty zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Spółka nie ma możliwości wszczęcia postępowania układowego z wierzycielami, a postępowanie upadłościowe pozbawione jest celu. Kłopoty spółki nie nastąpiły z przyczyn zawinionych przez wspólników, były to czynniki zewnętrzne, związane ze zdolnością konkurowania spółki na rynku. Wnioskodawca złożył plan restrukturyzacji oświadczając, że za wypłatę kosztów restrukturyzacji zabezpieczy środki pochodzące z pożyczki długoterminowej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uwzględnił wniosku spółki. W uzasadnieniu organ podał, że spółka miała możliwość uiszczenia zobowiązań podatkowych w okresie, kiedy zobowiązania te powstały. Zaległość podatkowa nie jest wynikiem nagłych, losowych okoliczności, lecz winy i zaniedbań strony. Spółka jest wyjątkowo niezdyscyplinowanym podatnikiem. Deklaracje VAT – 7 składała ze znacznym opóźnieniem. Podkreślono, że podatek VAT pobierany jest od kontrahenta, a na podatniku spoczywa tylko obowiązek jego obliczenia i odprowadzenia. Problemy wynikające ze współpracy z kontrahentem belgijskim nie mogły mieć wpływu na terminowe regulowanie zobowiązań z tytułu podatku VAT za lata 2005 - 2007. W 2005 roku zobowiązanie do zapłaty stanowiło zaledwie 0,8 % ogólnej kwoty sprzedaży. Zaznaczając nadzwyczajny charakter ulgi podatkowej, organ podał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania, a plan restrukturyzacji nie zawiera wszystkich elementów określonych w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004, tj. harmonogramu wdrożenia różnych środków oraz ostateczny termin wdrożenia planu restrukturyzacyjnego w pełni oraz projektowanych zysków i strat na kolejne pięć lat wraz z szacowaną stopą zwrotu z kapitału oraz studium wrażliwości, oparte na kilku scenariuszach. Ponadto strona nie dostarczyła kopii opinii o możliwości udzielenia pomocy od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zobowiązania wobec tej instytucji są tak wielkie, że bez informacji o sposobie ich uregulowania, wszelkie prognozy i założenia przyszłych wyników finansowych są niemożliwe. Restrukturyzacja nie może być udzielona, jeżeli ma charakter wyłącznie finansowy i nie prowadzi do przyczyn usunięcia powstawania strat. Przyczyną powstania trudnej sytuacji spółki był zbyt stary park maszynowy. Plan restrukturyzacji nie przewiduje żadnych działań zmierzających do usunięcia tej przyczyny. Scenariusze ponownej działalności spółki nie są optymistyczne. Środki własne spółki to pożyczki długoterminowe, które nie zostały jeszcze udzielone. Plan restrukturyzacji nie gwarantuje przywrócenia przedsiębiorcy długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Pomoc ta nie jest przyznawana w celu likwidacji działalności. Wyliczenie przez pracownika organu na wniosek strony 25 % wymagalnych na dzień 28 grudnia 2007 roku zaległości podatkowych, nazwanych przez stronę "opłatą restrukturyzacyjną" nie dawało również podstawy do domniemania, że wniosek zostanie uwzględniony. W dniu 6 lutego 2008 roku spółka odwołała się od tej decyzji. Wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, w szczególności: § 2 ust. 5 i ust. 4 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że udzielenie ulgi i umorzenie zobowiązań podatkowych miałoby zmierzać do likwidacji działalności gospodarczej, § 14, to jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej, to jest po upływie okresu obowiązywania przepisu, zgodnie z którym decyzja taka mogła zostać wydana, to jest po dniu 31 grudnia 2007 roku, czym naruszono słuszny interes podatnika. Nadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 77 § 1 k. p. a. poprzez naruszenie prawa odwołującego się do przedstawienia zarzutów w sprawie, a poprzez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności mających istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja w niniejszej sprawie wydawana jest w ramach uznania administracyjnego. Przyczynami powstania zaległości podatkowych nie są okoliczności nadzwyczajne, lecz są następstwem nieuregulowania kwot wynikających z deklaracji VAT-7. Mechanizm podatku VAT pozwala na jego terminowe uiszczanie. Trudności z nierzetelnymi kontrahentami stanowią nieodłączny element działalności gospodarczej i nie należą do zjawisk wyjątkowych. Wysokość zaległości nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika. Spółka należy do niesumiennych podatników. Wspólnik M. C. w 2006 roku uzyskał dochód z działalności gospodarczej, w 2007 roku nie uzyskał dochodu z tego tytułu, ale otrzymuje dochody z tytułu umowy o pracę. Zamieszkuje z rodzicami uzyskującymi stałe dochody. Posiada działkę rekreacyjną o powierzchni 1100 m2 obciążoną hipoteką ustawową i dwa samochody, maszyny i zapasy. Posiada też 25 % udziałów w spółce SILO w wartości 13 000 złotych. Miesięcznie podnosi stałe koszty utrzymania. Ponadto ciąży na nim zobowiązanie z tytułu kredytu konsumpcyjnego w wysokości 24 733 euro oraz kosztów egzekucji. Decyzję organu I instancji wydano w terminie z art. 139 § 1 o. p. Kwestia terminu do wydania decyzji nie stanowi okoliczności mającej wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika ani ważny interes publiczny. Na powyższą decyzję spółka w dniu 20 maja 2008 roku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzję zaskarżyła w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b o. p. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, § 2 ust. 5 i ust. 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że udzielenie ulgi i umorzenie zobowiązań podatkowych miałoby zmierzać do likwidacji działalności gospodarczej, § 14 rozporządzenia poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, to jest po upływie obowiązywania przepisu, co naruszyło słuszny interes podatnika poprzez spowodowanie ujemnych skutków podatkowych. Nadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 o. p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez m. in. wprowadzenie podatnika w błąd co do możliwości uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w konsekwencji czego podatnik zaciągnął pożyczkę w wysokości 25 % zaległości na wpłatę do organu podatkowego, art. 121 § 2 o. p. poprzez nieudzielenie informacji co do braku możliwości uzyskania ulgi w oparciu o przepisy rozporządzenia, jeżeli organ uzna, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes podatnika i ważny interes strony, w konsekwencji czego podatnik był zmuszony do przedłożenia dodatkowego dokumentu planu restrukturyzacyjnego i raportu, za co zmuszony był wydatkować dodatkowe środki pieniężne, art. 122 o. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewłaściwe załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez m. in. nie wzięcie pod uwagę załączonych przez podatnika opinii ZUS oraz wpłaty kwoty stanowiącej równowartość 25 % zaległości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu spółka zaznaczyła, że w sprawie występuje ważny interes podatnika i ważny interes publiczny. Uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej w latach, za które istnieją zaległości nie zapewniały możliwości zapłaty należności podatkowej w terminie. Przesłanką podjęcia decyzji o umorzeniu są zdarzenia z chwili podejmowania decyzji, a nie zdarzenia wcześniejsze. Spółka nie otrzymała zapłaty od kontrahenta belgijskiego i dlatego popadła kłopoty. Umorzenie zaległości leży w interesie publicznym, ponieważ zapobiegłoby likwidacji podmiotu. Stan środków finansowych i materialnych skarżącej wskazuje, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyska się nawet kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Brak jest podstaw do przyjęcia, że tylko modernizacja parku maszynowego doprowadzi do uzyskania pozytywnych wyników ekonomicznych. Uzasadnienie decyzji zawiera sprzeczne stwierdzenia dotyczące planu restrukturyzacji. Nadto podatnik zaznaczył, że nie zaciągnął kredytu bankowego, a środki wpłacone do organu podatkowego pochodziły z pożyczek prywatnych, stronie nie chodzi o restrukturyzację finansową, zamówienia ze spółki SILO nie są niewiarygodne, bo spółka ta kooperuje i zleca wykonanie różnych usług firmom zewnętrznym, zrozumiałym jest że w pierwszej kolejności wystawia zlecenia dla zaufanych i sprawdzonych firm. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie składu orzekającego, organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów prawa w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie uzasadniają tego zarzuty podniesione w skardze. Z art. 67a § 1 pkt 3 o. p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z art. 67b o. p., a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie, z uwagi na treść wniosku wszczynającego postępowanie o zastosowanie ulgi, § 1 pkt 3) lit. i) wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na restrukturyzację. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i, lit. l oraz lit. m mogą być udzielane po spełnieniu szczegółowych warunków określonych na podstawie § 5 i 6. W § 5 ustawodawca upoważnił Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenie szczegółowych warunków, o których mowa w § 4 art. 67b. Wynikiem tego upoważnienia było wydanie przez Radę Ministrów rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację. § 14 rozporządzenia przewidywał, że pomoc na restrukturyzację na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu może być udzielona do 31 grudnia 2007 r. Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia skargi jest ocena zasadności zarzutu sformułowanego w pkt 1) a. Organy podatkowe przyjęły bowiem, co jest kwestionowane przez skarżącego, że dla pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, konieczne jest wykazanie, że za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie organy przyjęły, co także kwestionuje skarżący, że nie zostało wykazane, aby w tej sprawie przesłanki określone w art. 67a § 1 o. p. zostały spełnione. W ocenie Sądu taka interpretacja art. 67a oraz art. 67b o. p. jest prawidłowa. Organy podatkowe miały też podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do przyjęcia, że ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny nie uzasadniają umorzenia podatnikowi zaległości podatkowych. Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a o. p. reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą. Art. 67b o. p. dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Poza tym art. 67b § 1 pkt 3 o. p., adresowany do węższego kręgu podatników (prowadzących działalność gospodarczą), określa jedyne cele, na których osiągnięcie może być skierowane udzielenie pomocy publicznej w formie udzielenia ulgi podatkowej. Przepisy rozporządzenia precyzowały jedynie warunki, które przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych na restrukturyzację powinien spełnić. Jednakże odczytywanie art. 67b o. p. w oderwaniu od art. 67a § 1 o. p. nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1 o. p. A zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podstawowym warunkiem udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie istnienia jednej z tych przesłanek czyni sensownym dalsze rozważanie możliwości udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17). Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej na podstawie tego przepisu określone zostały pojęciami nieostrymi – "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Rozpoznając wniosek podatnika o zastosowanie ulgi organ podatkowy musi ocenić te przesłanki na tle okoliczności konkretnej sprawy. Jakkolwiek nie jest możliwe określenie wszystkich sytuacji odpowiadających tym pojęciom, to należy zaakceptować pogląd, iż oceny istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy dokonywać w oparciu o kryteria obiektywne, a nie o subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Umorzenie zaległości podatkowej jest sytuacją wyjątkową, odstępstwem od wywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku, a zatem zasadny jest wniosek organów podatkowych, że za zastosowaniem ulgi powinny w zasadzie przemawiać nadzwyczajne, losowe i niezależne od podatnika okoliczności, na skutek których nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Niepowodzenia finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są one objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2008 r., III SA/Wa 2055/07, LEX nr 355025, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07, LEX nr 326685). Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 o. p.) dochodząc do wniosku, że podatnik nie wykazał, aby za udzieleniem mu ulgi przemawiały nadzwyczajne, losowe, niezależne od niego okoliczności, które były przyczyną trudności finansowych, w których obecnie się znalazł. Strona skarżąca sama wyraźnie stwierdziła, że przyczyną powstawania zaległości podatkowych było składanie reklamacji i nieterminowe płacenie za wyroby przez kontrahenta spółki A. Ale działo się tak na skutek niskiej jakości wyrobów i notorycznego zawalania terminów przez spółkę. Każdy przedsiębiorca musi liczyć się z niepowodzeniami gospodarczymi, jeżeli nie będzie potrafił sprostać wymaganiom rynku, a zwłaszcza jeżeli nie będzie wywiązywał się z zawartych umów. Należy podkreślić, że chociaż "ważny interes podatnika" nie zawsze należy wiązać z wystąpieniem okoliczności zupełnie nadzwyczajnych i losowych, to jednak konkretne okoliczności tej sprawy słusznie zostały ocenione przez organy, jako nieprzemawiające za zastosowaniem ulgi podatkowej. M. C. nadal pracuje, otrzymuje wynagrodzenie, ma udziały w spółce SILO, posiada nieruchomość. Jego osobista sytuacja nie jest wyjątkowa. Należy zgodzić się z oceną organów, że za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też interes publiczny. Przesłanka ta została określona pojęciem nieostrym. Można przez to rozumieć respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa, jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta błędnych decyzji organów skarbowych. Interes publiczny polega nie tylko na zapewnieniu budżetowi maksymalnych dochodów, ale także na zminimalizowaniu ewentualnych wydatków ponoszonych np. ze środków pomocy społecznej. Rozpatrując sprawę w aspekcie istnienia tej dyrektywy organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę. Udzielenie ulgi podatkowej jest formą pomocy Państwa wobec podatnika. Względy sprawiedliwości, a zatem interes publiczny, przemawiają za tym, aby inaczej traktować tych podatników, którzy do powstania zaległości dopuścili lub doprowadzili świadomie, a inaczej tych, którzy nie mieli dostatecznego rozeznania, zwłaszcza, gdy dotyczyło to podatników rozpoczynających działalność, niemających doświadczenia, ani wystarczających środków na uzyskanie porady. Oczywiście muszą to być sytuacje wyjątkowe. Przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie skarżącego. W interesie publicznym jest zapobieganie bankructwom przedsiębiorców, ale tego poglądu nie należy traktować jak dogmatu. W gospodarce rynkowej podmioty gospodarcze konkurują między sobą i naturalną rzeczą jest, że te słabsze nie wytrzymują konkurencji. Spółka A. nie wytrzymywała konkurencji, nie wywiązywała się z kontraktu, generowała długi, w tym zaległości podatkowe. Interes publiczny nie przemawia za tym, aby koniecznie udzielać ulgi takim podmiotom gospodarczym. Ocena organu podatkowego w tym zakresie jest prawidłowa. Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły i uzasadniły swoje wnioski, że za umorzeniem zaległości podatkowych objętych wnioskiem nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes społeczny. Z tego względu nie istniała konieczność rozważania, czy była podstawa do udzielenia ulgi stanowiącej pomoc publiczną na restrukturyzację. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podatnik nie wykazał, że został wprowadzony w błąd, co do możliwości umorzenia mu zaległości podatkowej. Organ podatkowy prowadził postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o zastosowanie ulgi i miał obowiązek żądać uzupełnienia tego wniosku, co nie musiało oznaczać, że zostanie on na pewno uwzględniony. Przed wydaniem decyzji organ nie mógł informować podatnika, jaka będzie treść rozstrzygnięcia. Stanowisko merytoryczne jest bowiem zajmowane w decyzji. Nie istniała konieczność wyjaśniania przed wydaniem decyzji, że warunkiem pozytywnego załatwienia wniosku jest m.in. istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te wynikają z obowiązującego prawa. Warto nadto podkreślić, że przedmiotem wniosku strony są zaległości przedsiębiorcy z tytułu podatku od towarów i usług, a więc podatku obrotowego. Istotną cechą tego podatku jest jego potrącalność, a więc przerzucanie ciężaru związanego z jego poniesieniem na finalnego odbiorcę towaru lub usługi. Przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym nabywcą dóbr nie jest więc dotknięty żadnym obciążeniem z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obowiązany jest wyłącznie do naliczenia podatku i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego. Podatek ten nie obciąża przychodu. Powstanie zaległości w niniejszej sprawie wiązać zatem należy raczej z wyborem przedsiębiorcy co do kolejności spłaty poszczególnych zobowiązań, niż z brakiem środków na pokrycie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Dlatego więc zaistnienie zaległości podatkowej obciąża działanie podatnika w większym stopniu niż w przypadku innych danin publicznych. Nieodprowadzenie przez stronę należnego podatku VAT powiększyło więc wartość środków finansowych, którymi spółka w poszczególnych okresach rozliczeniowych dysponowała, co jednocześnie skutkowało uszczupleniem przychodów skarbowych. Okoliczności te jeszcze dobitniej świadczą na niekorzyść podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalić. J. W.