I SA/Łd 930/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dorota Choińska po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 207, art. 220 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, a w pozostałej części, tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 5 703 zł oraz określenia wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 70 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]., nr [...], na podstawie art. 21 §1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2 pkt 1a i § 3, art. 79, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1,7 i 9, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, 2 i 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.,, określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5 703 zł, stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 70 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 4 882 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 maja 2011 r. K. M. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2010, w którym wykazała: - przychód ze stosunku pracy w wysokości 73 369,56 zł, przy kosztach jego uzyskania wynoszących 1 668,72 zł, - przychód z innych źródeł w wysokości 631,30 zł, przy zerowych kosztach jego uzyskania - podatek należny w kwocie 5 659 zł oraz nadpłatę w wysokości 63 zł. W dniu w dniu 21 października 2013 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2012 w kwocie 29 466 zł, załączając korekty zeznań podatkowych PIT- 37 o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2007-2012. Następnie w dniu 31 października 2013 r. K. M. ponownie wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2007-2012 w wysokości 30 639,00 zł wraz z korektami zeznań podatkowych PIT- 37 za te lata Przy czym w korekcie za rok 2010 wykazała: - przychód ze stosunku pracy w wysokości 73 369,56 zł, przy kosztach jego uzyskania wynoszących 28 736,92 zł; - inne źródła w wysokości 631,30 zł, przy zerowych kosztach jego uzyskania; - odliczenie w wysokości 439,53 zł z tytułu użytkowania sieci Internet, co dało podatek należny w kwocie 821 zł, a nadpłatę w kwocie 5 015 zł. Uzasadniając wniosek wyjaśniła, że w latach 2007-2012 w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy podatnik wykonywał działalność twórczą architektoniczną i architektoniczno-urbanistyczną, przygotowując projekty techniczne obiektów budowlanych, a wykonane projekty stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.). Dodała, że przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do tego utworu nastąpiło w trybie art. 12 ust. 1 ustawy, tj. w chwili przyjęcia projektu przez pracodawcę, stworzonego w zakresie określonym prze cel umowy o pracę oraz zgodny zamiar stron. Tym samym zdaniem strony do przychodów osiągniętych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą zastosowane winny zostać 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2010 w zakresie w jakim zastosowano do części wynagrodzenia 50% koszty uzyskania przychodów i wskazaną decyzją z dnia [...]. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. we wskazanej kwocie, stwierdzając wymienioną wcześniej nadpłatę, jednocześnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. K. M. odwołała się od powyższej decyzji, podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedmiot postępowania sprowadza się do możliwości zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., do części wynagrodzenia ze stosunku pracy, dotyczącego udziału w pracach projektowych w sytuacji, gdy w umowie o pracę nie zawarto stosownych postanowień dotyczących wyodrębnienia wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórcę z prawa autorskiego, a pracodawca nie prowadzi w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji, pozwalającej na zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz część stanowiącą należność za przeniesienie praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach umowy o pracę. Organ podkreślił, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują tylko wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki, tj. wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania nimi i stanowi skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. Dodano, że z materiału dowodowego wynika, że w 2010 roku K. M. była etatowym pracownikiem i w okresie od 18 maja 2009 r. do 18 sierpnia 2009 r. zatrudniona była na okres próbny, a następnie od 19 sierpnia 2009 r. na czas nieokreślony na stanowisku architekt w firmie spółka z o.o. Z karty przychodów pracownika wynika, że z tytułu zatrudnienia w tej firmie otrzymała ogółem przychód w wysokości 78 966.96 zł, a miesięczne koszty uzyskania zostały wykazane w wysokości 1 223,75 zł. Przedłożone do akt sprawy umowy o pracę nie przewidywały podziału wynagrodzenia za wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych i za przeniesienie praw majątkowych do utworów wykonywanych w ramach umowy o pracę. Przedstawiony w umowach z A sp. z. o. o. z dnia 18 maja 2009 r. i z dnia 19 sierpnia 2009 r. zakres obowiązków nie zawierał obowiązków pracowniczych, ani wskazania, że w ramach zatrudnienia K. M. wykonywać będzie pracę twórczą. Nadto organ wskazał, że w piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 r. A sp. z o.o. wyjaśniła, że K. M. nie wykonywała pracy twórczej w myśl przepisów w trakcie zatrudnienia. Wykonywała typowe obowiązki pracownicze, zatrudniona była na stanowisku architekta bez uprawnień. W związku z brakiem uprawnień nie podpisywała wyników pracy w biurze jako architekt. Uprawnienia architekta zdobyła niedługo przed rozwiązaniem umowy z firmą. Organ podkreślił, iż pracodawca nie uznał pracy strony za twórczą, do przychodu z której należy zastosować 50% koszty jego uzyskania, co znalazło potwierdzenie w wystawionych informacjach PIT-11. Wskazano, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić przy tworzeniu jakich utworów strona wykonywała czynności twórcze i na czym one polegały. Płatnik nie prowadził ewidencji prac twórczych pracowników. Wskazany przez pracodawcę zakres obowiązków nie wskazuje, iż na zajmowanym stanowisku pracy K. M. wykonywała utwory. Podatnik także nie udokumentował w żaden sposób wykonywania utworów. Skoro zaś ani umowy o pracę, ani pozostałe materiały dowodowe - nie dały podstaw do wyodrębnienia wynagrodzenia stanowiącego honorarium za opracowanie utworu i przekazanie praw do tego utworu nie było podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Skargę na powyższą decyzję wniosła K. M. zarzucając jej naruszenie: - art. 120, art. 121 o.p., poprzez uchylenie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w od uwzględnienia materiału dowodowego istotnego dla sprawy; - art. 122, w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez wadliwą ocenę argumentów podnoszonych w postępowaniu, mimo istnienia ku temu stosownych przesłanek; - art. 180 § 1 o.p., poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te powinny być udowadniane dowodami wskazującymi stan faktyczny; - art. 187 § 1 o.p., tj. naruszenie zasady nakazującej organom podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone przedstawionymi dowodami; - art. 188 o.p., poprzez stwierdzenie, że jako wystarczający dla wyjaśnienia sprawy jest dowód w postaci oświadczenia pracodawcy i nie dopuszczenie pozostałych dowodów mających znaczenie dla sprawy; - art. 191 o.p., poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a opieraniu się przede wszystkim na dokumentach wystawionych przez pracodawcę, bez uwzględnienia pozostałego materiału dowodowego; - art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów w postaci oświadczenia pracodawcy, stanowiącego poświadczenie nieprawdy jakoby skarżąca nie wykonywała w trakcie zatrudnienia pracy twórczej. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że umowa w trakcie pracy w spółce A na stanowisku samodzielnego architekta (wg wewnętrznych procedur Główny Projektant Architektury) również wykonywała prace, które były przedmiotem prawa autorskiego. Przez cały okres zatrudnienia była jedyną osobą zatrudnioną w pełnym wymiarze godzin na samodzielnym stanowisku architekta. W trakcie zatrudnienia w spółce była jedna osoba jako architekt z uprawnieniami, która nie była zatrudniona przez spółkę w pełnym wymiarze godzin i nie nadzorowała bezpośrednio pracy skarżącej, a jej czynności ograniczały się do podpisywania przygotowanych projektów. Dodała, że jej rola jako Głównego Projektanta polegała na sporządzaniu dokumentacji na wszystkich etapach projektu (projekt koncepcyjny, projekt budowlany, dokumentacja przetargowa), a ze względu na specyfikę podziału obowiązków, prace polegające na sporządzaniu projektów wykonywała samodzielnie. Spółka prowadziła ewidencję czasu pracy. Dodatkowo prowadziła archiwizację projektów zarówno w wersji elektronicznej jak i papierowej, przy czym wersja elektronicznego archiwum zawiera większy zbiór dokumentacji. Z założenia praca jaką miała wykonywać skarżąca polegała na projektowaniu i obejmowała cały czas pracy. Nadto udostępniona dokumentacja projektowa, potwierdza fakt powstania utworów, jednak organ nie poddał w wątpliwość stanowisk przedstawionych przez pracodawcę, których twierdzenie temu zaprzecza. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że jednoznaczne określenie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą nie jest możliwe przed ukończeniem projektu, stąd też nie ma możliwości ustalenia "z góry", np. w umowie o pracę, do jakiej części wynagrodzenia powinna zostać zastosowana 50% stawka kosztów uzyskania przychodów. Wysokość wynagrodzenia za przyjęty utwór, co do którego można by zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, można realnie określić w momencie kiedy utwór zostanie przyjęty bez zastrzeżeń, czyli po okresie sześciu miesięcy, gdyż wówczas następowało faktyczne zbycie praw autorskich w myśl art. 12 i art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodała, że jej wynagrodzenie za poszczególne miesiące pracy w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze jest różne, na co wskazuje przedstawiona przez skarżącą tabela projektów z rozliczeniem czasu pracy twórczej, co wpływa zasadniczo na część wynagrodzenia, co do którego można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów. Możliwość dokładnego wyodrębnienia części przychodu bezpośrednio związanej z realizacją utworów i czasu poświęconego na pracę twórczą, może jednakże może nastąpić po zakończeniu prac projektowych, a nie przed ich rozpoczęciem i zostać uwzględnione ściśle w umowie o pracę. Tym samym zdaniem skarżącej istnieje możliwość dokładnej weryfikacji zadań wykonywanych przez pracownika a w konsekwencji wyodrębnienia części przychodu bezpośrednio związanej z realizacją/tworzeniem utworów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy podatniczka miała prawo do podwyższonych kosztów uzyskania przychodu od części swego przychodu w formie wynagrodzenia wypłaconego przez pracodawców w 2010 r., a zatem, czy rozliczenie podatku za 2010 r. dokonane przez podatnika w skorygowanym zeznaniu podatkowym i wynikająca z niego nadpłata podatku dochodowego są sporządzone prawidłowo. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 21 października 2013 r. podatniczka uzasadniła tym, że pierwotne rozliczenie podatku dochodowego za 2010 r. nie uwzględniało faktu, że część wynagrodzenia podatnika otrzymana została od pracodawcy w zamian z stworzenie utworów (twórczość architektoniczną i architektoniczno-urbanistyczną ) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( tekst jedn. 2006 r. Dz. U. Nr 90, poz. 631) i przyjęciu ich przez pracodawcę w trybie art.12 ust.1 tej ustawy. Skarga zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania w danej sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne ustalenie istotnych okoliczności faktycznych. Wbrew podnoszonym zarzutom organy podatkowe podjęły działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem zebrały wszystkie dowody mające znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy i dowody te oceniły bez przekraczania zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena materiału dowodowego wyrażona w uzasadnieniu decyzji zawiera odniesienie się do poszczególnych dowodów, a w szczególności zawiera wyjaśnienie, dlaczego organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Postanowienie z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zawiera prawidłowe uzasadnienie. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art.120, art. 122 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenia przepisów zawartych w art. 180, art. 187, art.188 i art.191 tej ustawy. Stan faktyczny sprawy, w części spornej, został ustalony na podstawie przedstawionych przez podatniczkę umów o pracę, informacji pisemnych udzielonych przez spółkę "A", pracodawcę skarżącej, zawierającą odpowiedzi na szczegółowe pytania organu podatkowego (dotyczące szczegółowego zakresu obowiązków służbowych podatniczki w 2010 roku, ścisłej ewidencji lub dokumentacji czasu pracy pozwalającej rozgraniczyć go na czas pracy przy pracach twórczych oraz czas pracy związany z typowymi obowiązkami pracowniczymi, wysokości wynagrodzenia przypadającego na prace twórczą ). W piśmie z dnia 18 kwietnia 2014 roku "A" sp. z o.o udzieliła odpowiedzi, że K. M. nie wykonywała pracy twórczej, w myśl przepisów w trakcie zatrudnienia. Wykonywała typowe obowiązki pracownicze, gdyż zatrudniona była na stanowisku architekta bez uprawnień. W związku z brakiem uprawnień skarżąca nie podpisywała wyników pracy w biurze jako architekt. Uprawnienia architekta K. M. zdobyła niedługo przed rozwiązaniem stosunku pracy. Należy zatem uznać, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy, zaś wnioski wynikające z materiału dowodowego mają w nim oparcie. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie ustawy o pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. A zatem, wynikający z powyższego przepisu sposób ustalenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu wymaga spełnienia warunków podmiotowych i przedmiotowych. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do twórców i artystów wykonawców, a ponadto dotyczy tylko takich przychodów, które są wynagrodzeniem twórców za korzystanie przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Poza sporem jest to, że utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych może zostać stworzony przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, a pracodawca z zasady nabywa praw majątkowe do tego utworu. Wynika to z art. 12 cyt. wyżej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W takim wypadku pracownik będący jednocześnie twórcą ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdf. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, a w szczególności powołane wyżej pisma pracodawców skarżącej pozwalał na przyjęcie, że nie przysługiwał jej przymiot twórcy. W związku z tym nie zostały spełnione podmiotowe warunki zastosowania art. 22 ust.9 pkt.3 u.p.d.o.f. Należy również zwrócić uwagę na to, że K. M. w 2010 roku nie miała uprawnień do podpisywania projektów architektonicznych, a takowe otrzymała tuż przed rozwiązaniem umowy o prace ze spółką . Zgodnie z art. 8 ust.2 Prawa autorskiego domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jest to domniemanie prawne, jego skutki prawne polegają na przeniesieniu w razie sporu ciężaru dowodu co do wykazania autorstwa na osobę, która przeczy temu domniemaniu (podkreśla to orz. SN z dnia 5 marca 1971 r., II CR 686/70, LEX nr 6890), przy czym właściwymi sądami w tym zakresie są sądy powszechne. K. M. w toku postępowania nie wykazała, aby takie postępowanie toczyło się z jej udziałem. Z uwagi na powyższe skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 2012 r. Dz. U. Nr 270). dc.