I SA/Łd 931/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce z o.o. w Ł. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1997 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 1997 r., zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1997 r. w łącznej kwocie 15.037 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe miesiące w kwocie 4.511 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzja z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzył postępowanie w tym zakresie utrzymując w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w pozostałej części. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka A otrzymała zaliczki w łącznej kwocie 60.530,51 zł za wykonanie 50% robót posadzkarskich i w dniu 15 maja 1997 r. wystawiła na powyższą kwotę fakturę VAT Nr 1/V/97 na rzecz B. W dniu 22 maja 1997 r. B przekazało spółce kolejna zaliczkę w kwocie 27.000 zł. W dniu 2 lipca 1997 r. Spółka wystawiła za wykonane usługi fakturę końcową Nr 1/VII/97 na kwotę netto 72.090,63 zł, której jednak nie umieściła w ewidencji sprzedaży. B odesłało powyższą fakturę w dniu 24 lipca 1997 r. wraz z pismem zarzucającym uchybienia techniczne w wykonanej usłudze. Spółka A umieściła zwrócona fakturę w dokumentacji z adnotacją "anulowano". Dniu 3 września 1997 r. A zwróciło się do spółki z żądaniem zwrotu całości przekazanych zaliczek w łącznej kwocie 87.530,51 zł z powodu złej jakości prac, niedotrzymanie terminu oddania prac oraz usunięcia usterek. Spółka A uznając zarzuty za częściowo zasadne wystawiła w dniu 29 września 1997 r. kolejną fakturę VAT na kwotę 67,959,67 zł, która również nie została umieszczona w ewidencji sprzedaży i odesłana przez zleceniodawcę. Nadto Spółka A w miesiącu kwietniu 1997 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie 88 zł z faktury z dnia 28 marca 1997 r., który to wydatek nie został uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na podstawie powyższych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w Ł. wydał decyzję z dnia [...] Stwierdzone uchybienia stały się również podstawą do wydania w tym dniu 21 sierpnia 2000 r. wyniku kontroli w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1997. Wynik kontroli został zaskarżony przez spółkę do NSA OZ w Łodzi a Izba Skarbowa w Ł. postanowienie z dnia [...] zawiesiła postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA OZ w Łodzi postanowieniem z dnia [...] odrzucił skargę Spółki A na wynik kontroli a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowienie z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w dniu 22 maja 1997 r. otrzymała kolejna zaliczkę w wysokości 27.000 zł na poczet wykonanych robót budowlanych i w tym miesiącu winna odprowadzić należny podatek od towarów i usług w wysokości 4.868 zł (art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W dniu 22 maja 1997 r. Spółka wykonała całość robót wystawiając w dniu 2 lipca 1997 r. fakturę końcową 1/VII/97. Zleceniodawca nie wpłacił całej kwoty wynikającej z powyższej faktury i zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) obowiązek podatkowy powstał w dniu 21 czerwca 1997 r. (najpóźniej 30 dni od dnia wykonania usług). Organ II instancji podzielił pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych przez spółkę A na rzecz B usług budowlanych powstał w miesiącu czerwcu 1997 r. w kwocie wynikającej z faktury 1/VII/97 wystawionej w dniu 2 lipca 1997 r. Za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość usługi netto (72.090,63 zł) pomniejszoną o wartość netto (22.131,90 zł) otrzymanej w dniu 22 maja 1997 r. zaliczki w kwocie 27.000 zł. Ponieważ B zakwestionowało jakość wykonanych robót a spółka uznając reklamację wystawiła w dniu 2 września 1997 r. kolejną fakturę 5/IX/97 należało dokonać odpowiedniej korekty podatku VAT w miesiącu wrześniu 1997 r. Mając na uwadze przepis art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, gdyż termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 1997 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r. (decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana i doręczona spółce w dniu [...]). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka z o.o. A wniosła o jej uchylenie w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową. Strona skarżąca podnosi, że w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało zawieszone w dniu 20 czerwca 2001 r. Zgodnie z art. 65 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa (prawidłowo 68 § 5) zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nie dłużej niż przez dwa lata. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podjął zawieszone postępowanie w dniu 25 marca 2004 r. tj. prawie po trzech latach, czym naruszył powyższy przepis. Wszystkie zawiadomienia w niniejszej sprawie wskazywały na zależność wydania decyzji od wyroku NSA i decyzji Izby Skarbowej rozpatrujących odwołania spółki w sprawie określenia straty w podatku od osób prawnych za rok 1997 a zaskarżona decyzja określa odmienne podejście do sprawy. Zdaniem strony skarżącej zobowiązania podatkowe określone w zaskarżonej decyzji uległy przedawnieniu i powinna zostać wydana decyzja umarzająca postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezzasadny jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 68 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepisy tego artykułu mają jedynie zastosowanie do decyzji określonych w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. decyzji konstytutywnych, a więc takich, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji. Tymczasem strona skarżąca odnosi zastosowanie tego przepisu do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratywny, zobowiązanie bowiem w tym podatku powstaje z mocy prawa. Właśnie z uwagi na treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które to rozstrzygnięcie miało charakter decyzji konstytutywnej. Nie jest też trafny pogląd, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że czynności egzekucyjne zostały podjęte już w kwietniu 2001 r. a podatnik został o nich powiadomiony najpóźniej w miesiącu lipcu 2001 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia. Organy podatkowe również prawidłowo, z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) określiły powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem kolejnej zaliczki na poczet usług budowlanych i wykonaniem tych usług. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.