I SA/Łd 931/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 18 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od importowanego towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz A POLSKA Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 160,- (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] nr [...] odmawiającą A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w K.K. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 30 kwietnia 2004 roku. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy podniósł, iż w dniu 30 kwietnia 2004 roku A. Sp. z o. o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210900, opisany jako mieszaninę substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym zawierającą alkohol – Grapefruit flavour 730149 – H, zwierającą alkohol 81,3 % objętości. Spółka obliczyła i wykazała w zgłoszeniu podatek akcyzowy należny z tytułu importu towaru w kwocie 2221,60 złotych. W dniu 7 marca 2006 roku zaś strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu towarów i o zwrot kwoty tego podatku. Podała, że importowany towar nie został wymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej, świadczenie jest zaś uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo ze nie jest do tego zobowiązany. Podniósł, iż zgodnie z art. 7 Konstytucji, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zauważył, iż zgodnie z art. 92 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczególnego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Skutkiem tego akt wydany przez organ wydający wiąże jednostki podporządkowane temu organowi. Podkreślił, iż przy ocenie, które towary podlegają podatkowi akcyzowemu, poza art. 34 ust. 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym, należy uwzględnić art. 4 pkt 1 tej ustawy, stanowiący, iż przez towar rozumie się m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., nie można pominąć, że stosowanie wykazu towarów wymienionych w załączniku nr 6 ustawy, w układzie odpowiadającym PCN, do celów poboru podatku m.in. akcyzowego w imporcie nie było wolą Ministra Finansów, lecz wolą samego ustawodawcy, czemu dał on wyraz w art. 54 ust. 2 ustawy. Z przepisu tego wynika, że podatkiem akcyzowym w imporcie są objęte towary wymienione równocześnie w załączniku nr 6 do ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej i wymienione w PCN. Podniósł, iż na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej Rada Ministrów wydała rozporządzenie w dniu 18 marca 19997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z uwagi jednak na brak klucza, umożliwiającego generalne przejście ze starej symboliki (SWW) na nową (PKWiU) przedłużono okres, w którym pomocniczo, obok nowej klasyfikacji, stosowano dotychczasową. Do dnia 30 czerwca 1999r. stosowano jednocześnie obie klasyfikacje. Z kolei na mocy ust. 4 art. 54 ustawy ustawodawca do celów poboru VAT i akcyzy w okresie do 31 grudnia 2002r. stosować należało klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed 1 lipca 19997r. Zdaniem organu odwoławczego, od dnia 1 stycznia 2003r. dla celów VAT i akcyzy zaczęła być stosowana PKWiU. Zgodnie z art. 40 ustawy o statystyce publicznej PKWiU zawiera klasyfikacje towarów i usług obowiązujące w statystyce, ewidencji, dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Integralną częścią PKWiU są Zasady Metodyczne PKWiU. Wskazał, iż załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wymieniał jako wyroby akcyzowe towary zaliczone do grupowania PKWiU 15.91 Napoje alkoholowe destylowane i 15.92 Alkohol etylowy, nie umieścił jednak przy tych symbolach oznaczenia "ex" co mogłoby świadczyć, iż obowiązkiem podatkowym jest obciążony wyłącznie nazwany wyrób z danego grupowania. Zatem obowiązkowi podatkowemu podlegają wszystkie towary wymienione w grupowaniach. Grupowania 15.91 i 15.92 są zgodnie z konstrukcją PKWiU tzw. grupowaniami macierzystymi obejmującymi grupę wyrobów. Organ podniósł, iż PKWiU w dziale 15 "Produkty spożywcze i napoje" wymienia pod grupowaniami 15.91 i 15.92 wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, złożone preparaty alkoholowe do produkcji napojów, alkohol etylowy nieskażony o mocy alkoholu 80% objętości lub więcej, alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy. Pod wskazanymi przez Spółkę symbolami 24.63.10-75 PKWiU wymieniono w dziale 24 mieszaniny substancji zapachowych oparte na jednej lub kilku takich substancjach stosowane w przemyśle i do produkcji napojów. Dział 24, zgodnie z uwagą nr 2 nie obejmuje alkoholu etylowego (15.9), złożonych preparatów alkoholowych stosowanych do produkcji napojów z klasy 15.91. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., towarem importowanym nie jest, wbrew Spółce A., podana przez nią mieszanina substancji zapachowych oparta na substancjach zapachowych objęta grupowaniem 24.63.10–75 PKWiU, lecz zgodnie z brzmieniem pozycji 3302 PCN: mieszanina alkoholu 81 % oparta na jednej lub na wielu substancjach zapachowych, stosowana jako surowiec w przemyśle, ewentualnie inny preparat złożony z alkoholu i substancji zapachowych oparty na tych substancjach stosowany do produkcji napojów. Organ oparł swe ustalenia odnośnie klasyfikacji towaru na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagach do sekcji i działów oraz wyjaśnieniach do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak też Zasadach Metodycznych PKWiU i konstrukcji PCN. W skład spornej mieszaniny wchodził alkohol jako komponent podstawowy, decydujący (w 81 %). Złożone związki alkoholowe do produkcji napojów są umiejscowione głównie pod dwiema pozycjami PCN, w zależności od tego, czy w ich składzie znajdują się substancje zapachowe (3302 PCN), bądź brak jest takich substancji w związku alkoholowym (2106 PCN). W ocenie organu, Spółka A. deklarując towar do 3302 PCN kierowała się właściwościami i rolą, jaką w sprowadzonej mieszaninie pełnią substancje zapachowe. Dodatek substancji zapachowych nie odebrał mieszaninie charakteru alkoholu. Podniósł, iż przy klasyfikowaniu towaru wg PKWiU kierować się należy zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU oraz posługiwać się Zasadami Metodycznymi PKWiU, nazwami grupowań końcowych PKWiU, uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Uwagach Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego – CN oraz Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W przypadku sporu co do zaliczania produktów do poszczególnych grupowań konieczne są informacje od producenta, takie jak rodzaj użytego surowca, ewentualnie procentowy udział użytych surowców, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie i inne informacje. Zdaniem organu podatkowego, spornego towaru nie można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 24.63.10 – 75 PKWiU. PKWiU nie zawiera kryterium zasadniczego charakteru, pierwszym kryterium jest rodzaj użytego surowca ewentualnie procentowy udział użytych surowców. Wyroby importowane przez Spółkę A. są wyłączone z działu 24, do którego PKWiU zalicza mieszaniny substancji zapachowych. Miejscem, z jakim należy identyfikować importowany towar są grupowania 15.9 i 15.91. Spółka posługuje się błędną nazwą importowanego towaru. Towarem sprowadzanym nie była mieszanina substancji zapachowych na bazie substancji zapachowych, lecz wyrób składający się z alkoholu na bazie substancji zapachowych ściśle sprecyzowanych w uwadze do działu 33 Taryfy celnej. Mieszaniny i preparaty zawierające alkohol są klasyfikowane do pozycji 3302 PCN, pod szczególnymi warunkami, których spełnienie bardzo trudno jest ocenić tylko w ramach zgłoszenia celnego, czy nawet rewizji celnej. Spełnienie tych warunków wymaga przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dowodu z analizy pobranych próbek. Wobec zarysowanego sporu w zakresie klasyfikacji importowanego towaru, strona ma możliwość skorzystania z art. 11 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mieszanina substancji zapachowych jest często określana jako tzw. baza o specyficznym zapachu dla różnych wyrobów przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów, itp. i stwierdzenie, że baza ta była oparciem dla 81,3 % alkoholu powinno podlegać weryfikacji. Zawartość substancji zapachowych nie odebrała mieszaninie cechy alkoholu o objętościowej mocy 81 %. Identyfikacja ta pozwala określić, że towar jest wymieniony w grupowaniu PKWiU określonym przez ustawodawcę w załączniku nr 6 do ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo organ powołał się na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt P 7/00, publ. OTK – A z 2002 roku, nr 2, poz. 13 przyjmując, że zwrot nadpłaconej akcyzy należałby się wyłącznie temu, kto faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku; został w ten sposób zubożony. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą, niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu art. 72 Op. Uiszczona kwota podatku akcyzowego znajdowała oparcie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego w dniu zgłoszenia celnego. W skardze na powyższą decyzję A. Sp. zoo wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 o. p. w związku z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym, naruszenie art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podkreślając brak kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez A. Spółkę z o.o. z siedzibą w K.K. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] nr [...], Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik tej sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie trzeba podkreślić, że przepis art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę ustawowej regulacji podatku. Zgodnie z tą normą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zatem przedmiot podatku akcyzowego, który jest sporny w rozpoznawanej sprawie musi wynikać z przepisów rangi ustawowej. W niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tenże akt prawny w art. 34 ust. 1 wprost wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Zatem przedmiotem podatku akcyzowego są wyłącznie towary wymienione we wskazanym wyżej załączniku do ustawy. Tenże załącznik zatytułowany "Wykaz wyrobów akcyzowych" zawiera wskazanie nazwy towaru lub usługi oraz określenie symbolu PKWiU. Tym samym dla stwierdzenia, że importowana mieszanina podlega opodatkowaniu akcyzą, konieczne było jednoznaczne przyporządkowanie tego towaru do wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy i opatrzonych wskazanym tam symbolem PKWiU. Stwierdzić należy, że treść zaskarżonej decyzji wymagania powyższego nie spełnia. Ze stanowiska organu podatkowego nie wynika bowiem, do której konkretnie substancji, wymienionej w załączniku, oznaczonej podanym tam grupowaniem PKWiU, zaliczono sporny towar. Organ przedstawił bogatą analizę składu surowcowego importowanej mieszaniny, zmierzył się z regułami klasyfikacji towarów, jednak nie dokonał ostatecznej kwalifikacji substancji pod kątem treści załącznika. Z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu wynika bowiem, że organ podporządkował mieszaninę do pozycji 3302 Polskiej Nomenklatury Scalonej, jednak nie zajął ostatecznego stanowiska w kwestii symbolu PKWiU, pod który towar ten podpada. Przyjmując, że mieszanina zawiera 81,3 % zawartości alkoholu wskazał jednocześnie na dwa symbole PKWiU: 15.9 (napoje) oraz 15.91 (napoje alkoholowe destylowane). Organ przyjął, że podane przez podatnika grupowanie PKWiU 24.63.10 – 75 nie odpowiada importowanej substancji oraz że strona błędnie zakwalifikowała towar, lecz przy tym zaniechał samodzielnego i stanowczego rozstrzygnięcia kwestii, która stała się istotą sporu. Przyznał, że zbadanie zasadniczego charakteru mieszaniny jest utrudnione i nie zostało przeprowadzone. Raz jeszcze zwrócić uwagę należy na fakt, że tylko i wyłącznie zakwalifikowanie mieszaniny do towarów objętych grupowaniami PKWiU wymienionymi w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dawało podstawę do przyjęcia, że Spółka importowała wyrób akcyzowy. Wobec braku jednoznacznych ustaleń w powyższym zakresie, przyjąć należy że postępowanie podatkowe dotknięte jest uchybieniami mającymi wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Naruszono bowiem przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zaniechano wyjaśnienia istoty sprawy, tj. charakteru importowanego przez podatnika towaru oraz nie przeprowadzono jednoznacznej kwalifikacji substancji pod kątem tych, które traktowane są przez ustawę jako wyrób akcyzowy z uwzględnieniem stosownego symbolu PKWiU. Powyższe luki postępowania wyjaśniającego oznaczają, że brak było dostatecznych podstaw do wyrażenia pełnej oceny, czy uiszczony przez Spółkę podatek akcyzowy stanowił nadpłatę. Z tej też przyczyny na obecnym etapie sprawy rozpoznanie zarzutów skargi odnoszących się do zastosowania przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Bez usunięcia uchybień postępowania podatkowego oraz sprecyzowania stanowiska organu w kwestii klasyfikacji spornego towaru nie sposób odnieść się do kwestii prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien jest zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie kwalifikacji importowanego towaru według produktów i odpowiednich grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Może przy tym zachodzić konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, np. o opinie wyspecjalizowanych jednostek badawczych w zakresie właściwości i cech towaru. Tylko jednoznaczne ustalenie, czy mieszanina należy do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy pozwoli na zgodne z prawem i wszechstronne rozstrzygnięcie wniosku podatnika. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. To na podstawie tych właśnie przepisów organ podatkowy winien jest wniosek skarżącej Spółki załatwić. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym niezbędne jest wykazanie faktu zubożenia podatnika. Zdaniem organu, podmiotem uprawnionym do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ten kto poniósł ciężar ekonomiczny tej daniny. Pogląd ten zasadza się na stanowisku zaprezentowanym wprawdzie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. P 7/2000, publ. OTK – A z 2002 roku, Nr 2, poz. 13, lecz nie może on zostać przyjęty w niniejszej sprawie, a to z następujących przyczyn. Po pierwsze, stwierdzić należy, iż nie wiąże Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku wieńczącego kontrolę zgodności z Konstytucją przepisu niemającego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenia sądowe nie są bowiem źródłem prawa. Po drugie, argumenty przedstawione w wyroku Trybunału dotyczą stanu faktycznego nieprzystającego do realiów sprawy ze skargi A. Sp. zoo. Orzeczenie TK zasadzało się na analizie zgodności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z wzorcem konstytucyjnym wyprowadzonym z art. 217 Konstytucji. Kluczowe kwestie rozstrzygnięcia koncentrowały się wokół problemu legalności określenia w przepisie rozporządzenia podmiotu opodatkowania (osób dokonujących tankownia pojazdów oraz napełniania butli do 5 kg gazem płynnym). Po trzecie, proste przeniesienie twierdzeń oraz argumentacji Trybunału wyrażonych w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt P 7/2000 do realiów rozpoznawanej sprawy oznaczałoby zignorowanie instytucji nadpłaty, uregulowanej w sposób zupełny w art. 72 i nast. Op. Skutkowałoby pominięciem treści tych przepisów. W tym miejscu zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na charakter prawny instytucji nadpłaty. Stanowi ona samodzielny zespół norm kształtujących sytuację podatnika regulującego nienależną kwotę zobowiązania podatkowego, nie wprowadzającego przy tym w żadnym aspekcie przesłanki zubożenia. Stan nadpłaty wyraża obowiązek organu podatkowego i skorelowane z nim uprawnienie podatnika. Zaznaczyć należy, iż sprzężenie zwrotne uprawnienie – obowiązek występuje wyłącznie w relacji pomiędzy organem a podatnikiem. Brak jest w instytucji nadpłaty norm adresowanych do jakichkolwiek obocznie występujących podmiotów (np. konsumentów). Tym samym nie sposób zgodzić się z poglądem, iż w sytuacji nienależnie pobranego podatku, inna osoba niż podatnik uprawniony będzie do żądania zwrotu tego podatku. Na gruncie prawa podatkowego brak jest ku temu podstaw prawnych, a sięganie do innych gałęzi prawa dla uzasadnienia stanowiska przeciwnego nie jest uprawnione. Pamiętać przecież należy o szerokiej jednak sferze autonomii prawa podatkowego, u której podstaw leży przede wszystkim władcza pozycja organu podatkowego wobec podatnika w postępowaniu podatkowym, powszechność ciężaru daninowego, a nade wszystko – publiczny charakter obowiązku podatkowego. Do istoty prawa podatkowego należy samodzielne ukształtowanie zarówno praw i obowiązków podatnika obarczonego obowiązkiem ponoszenia ciężaru fiskalnego w granicach prawem nakreślonych, jak również skorelowanych z nimi uprawnień i obowiązków organu podatkowego zmierzającego do uzyskania zgodnie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa należności publicznoprawnej. Warto nadto podnieść, że sens gospodarki rynkowej opiera się na swobodzie ustalania cen dóbr i usług. Świadczenie będące przedmiotem zobowiązania łączącego obie strony umowy stanowi element nieskrępowanej relacji między tymi podmiotami. Przy czym zasady kalkulacji cen z reguły należą do tajemnicy przedsiębiorstwa i nie są ujawniane na zewnątrz. Wobec tego organ podatkowy podejmując się analizowania zasad kształtowania należności uiszczanych pomiędzy uczestnikami obrotu z góry skazywałby to przedsięwzięcie na niepowodzenie. Nie sposób przecież precyzyjnie wyliczyć, jaką część ceny poniesionej przez finalnego odbiorcę stanowi kwota podatku akcyzowego zapłaconego na etapie wstępnym obrotu sporną substancją. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że substancja ta jest przez Spółkę odsprzedawana, a następnie służy innym przedsiębiorcom do produkcji wieloelementowego towaru (mieszaniny będącej napojem). Okoliczność ta tym bardziej utrudnia ewentualne rozliczenie procentowe udziału należności podatkowej w końcowej kwocie stanowiącej cenę detaliczną. Na marginesie zauważyć można oczywisty fakt, że niemal zawsze w ostatecznym rozrachunku w gospodarce rynkowej to konsument jest osobą, na której spoczywa zasadniczy ciężar wszelkich należności publicznoprawnych. Przedsiębiorca z reguły tak rachuje cenę wytwarzanego dobra czy usługi, by z siebie to obciążenie zrzucić. Tym samym każdoczesny nabywca towaru (w tym towaru akcyzowego) w jakimś stopniu zostaje obarczony kwotą odpowiadającą wysokości uiszczonych przez wytwórcę, usługodawcę zobowiązań fiskalnych. Racjonalne prowadzenie przedsiębiorstwa opiera się przecież na optymalizacji zysku, czyli mówiąc wprost – przeniesieniu wszelkich obligatoryjnych świadczeń skarbowych na kontrahenta. Nie oznacza to przecież, że konsument jest w rozumieniu prawa podatkowego podatnikiem podatków uiszczanych przez przedsiębiorcę, a następnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaconej kwoty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Wprost przeciwnie – w świetle polskiego systemu prawa podatkowego podatnikiem jest ten tylko podmiot, który zyskuje taką rolę na podstawie stosownego przepisu ustawy podatkowej (art. 217 Konstytucji RP). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w Ł. rozpatrzy wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania oraz oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu oraz biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 72 i następne Op., regulujące instytucje nadpłaty. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). M.A.