I SA/Łd 931/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. i W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi J. B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. I SA/Łd 931/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] określającą J. i W. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.791 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnicy dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r., wykazując w zeznaniu podatkowym nadpłatę w wysokości 667 zł, która została im wypłacona. Następnie, w toku czynności sprawdzających organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za 2011 r. podatnicy odliczyli od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wyżej kwocie niż wykazana w rocznych informacjach PIT-40A wystawionych przez płatnika – Zakład Ubezpieczeń Społecznych, tj. J. S. odliczyła 1.892 zł zamiast 1.629,30 zł, a W. S. 2.468,36 zamiast 2.125,56 zł. Ponadto podatniczka zamiast 1.598 zł odliczyła tytułem zaliczki na podatek dochodowy kwotę 1.599 zł. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe, w konsekwencji którego wydał wskazaną na wstępie decyzję. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy argumentowali, że bezsporny jest fakt potrącenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% z podatku, natomiast organ podatkowy nie podał podstawy prawnej, która uprawnia ZUS do pobrania 1,25% z dochodu podatnika, czyli zmniejszenia go w sposób nieewidencjonowany, co jest dowodem działania niepodlegającego ocenie i kontroli. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania należało wziąć pod uwagę otrzymane przez podatników świadczenia emerytalne w kwocie 48.449,23 zł, stanowiące dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W celu obliczenia podstawy opodatkowania, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., dokonano odliczenia, tytułem ulgi rehabilitacyjnej, wydatków na zakup leków, z zachowaniem limitu określonego w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Od tak określonej podstawy opodatkowania organ obliczył podatek według stawki określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie pomniejszył go o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne określonej w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 7, 75% podstawy obliczenia składki. W kwestii poboru przez płatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., nr 164, poz. 1027 ze zm.) składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru. W myśl art. 81 ust. 8 pkt 2 tej ustawy, podstawę wymiaru składek osób pobierających emerytury lub renty jest kwota emerytury, renty pomniejszona o kwotę spłaty nadpłaty świadczenia, z wyłączeniem dodatków, zasiłków, świadczeń pieniężnych i ryczałtu energetycznego, ekwiwalentu pieniężnego z tytułu prawa do bezpłatnego węgla oraz deputatu węglowego albo kwota uposażenia pobieranego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, kwota uposażenia pobieranego po zwolnieniu ze służby lub świadczenia pieniężnego o takim samym charakterze. Stosownie do art. 95 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.): opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 27b ust. 2 ustawy podatkowej przewidziano natomiast, że kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75 % podstawy wymiaru tej składki. W świetle tych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie pomniejszył należny podatek dochodowy za 2011 r. o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości określonej w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że zacytowane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, iż żądanie odliczenia od podatku składki wynoszącej 9% podstawy wymiaru nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Wyjaśnił, że zaistniała różnica, na którą wskazują podatnicy wynika z faktu, że składka zdrowotna odprowadzana jest w wysokości 9% świadczenia, a możliwa do odliczenia w wysokości 7,75%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy konsekwentnie twierdzili, że odliczeniu od podatku dochodowego powinno podlegać nie 7,75%, a 9% podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdyż tyle faktycznie pobiera ZUS z emerytury skarżących. Argumentowali, że nie jest dopuszczalne pobieranie składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie wyżej niż kwota możliwa do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżących, podtrzymując zarzuty skargi, wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącym z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 27b ust. 1 punkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zmianami). Oznacza to co do zasady, że uiszczona przez podatnika składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez wątpienia analizowany zapis ustawy stanowi realizację zasady, iż składki te są finansowane przez podatki należne od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przyjęta przez ustawodawcę formuła "w pierwszej kolejności" oznacza z kolei, że po obliczeniu, zgodnie z art. 27 lub art. 30c podatku dochodowego, pierwszą czynnością winno być odjęcie od niego faktycznie uiszczonych przez podatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne. Inne ewentualne ulgi podlegają odliczeniu dopiero po odliczeniu wymienionych składek. Jednak w myśl art. 27b ust. 2 ustawy podatkowej kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. To ograniczenie zmniejszenia podatku do 7,75% wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne oznacza w istocie, że nie cała poniesiona składka podlega odliczeniu w ramach cytowanej regulacji podatkowej. Na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9 % podstawy wymiaru składki. Wysokość ta obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. wobec 8,25% w roku 2004, 8,5% w roku 2005 i 8,75% w roku 2006 – art. 242 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. Jednocześnie zaś podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wspomniany przychód jest dla tych osób, w tym skarżących, również podstawą wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne (art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. w związku z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 18 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń zdrowotnych /tekst jednolity Dz. U. nr 205 z 2009 r., poz. 1585 ze zmianami/). Innymi słowy na podstawie omawianej regulacji odliczeniu od podatku nie podlega całość faktycznie uiszczonych składek na ubezpieczenie zdrowotne, lecz wartość odpowiadająca wysokości 7,75% podstawy ich wymiaru. W konsekwencji przyjąć należy, że różnica między wysokością faktycznie poniesionych składek w wysokości 9% przychodu a składkami odliczonymi od podatku zgodnie z art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. w wysokości 7,75% tegoż przychodu, to jest 1,25% przychodu nie podlega odliczeniu od podatku i jest finansowana przez podatnika z jego dochodu. Powyższe wywody wskazują jednoznacznie, że organy podatkowe nie naruszyły prawa obniżając należny podatek dochodowy skarżących o kwotę wynoszącą 7,75% podstawy wymiaru składki ubezpieczeniowej. Poza cytowanym wyżej art. 27b ust. 2 ustawy podatkowej uprawniał je do tego także art. 95 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. wskazujący, że odliczenie składki zdrowotnej od podatku następuje na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają zatem racji skarżący wywodząc, że obniżenie podatku o nie o całą poniesioną składkę na ubezpieczenie zdrowotne, lecz o jej część pomniejszoną o 342,82 zł, nie ma podstaw prawnych. Trafnie organy podatkowe przyjęły, że taką podstawą jest art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f. Równie trafnie organy te uznały, że skarżący nie byli uprawnieni do odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w innej wysokości niż uczynił to płatnik – ZUS w rocznej informacji PIT – 40 za rok 2011 od wypłacanych im emerytur. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że zaskarżona do sądu decyzja organu odwoławczego określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżących za rok 2011 ma charakter decyzji podatkowej i jako taka podlega ocenie sądu administracyjnego. Nie jest zaś rolą organu odwoławczego ani też tego sądu, do którego złożono skargę na decyzję podatkową, ocena prawidłowości i legalności regulacji ustawowej ustalającej wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne na poziomie 9% osiągniętego przychodu. Powyższa uwaga odnosi się w całej rozciągłości do ustawicznego podnoszenia wysokości tej składki w trybie art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, o czym była mowa wyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). E.B.